Хтось вигадав оцей ОК…
А краще грав би у хокей!
Проблеми й нюанси, пов’язані із заповненням та поданням
додатка ОК до декларації з податку на прибуток
Сьогодні в черговий раз поговоримо про радощі-прикрощі співробітництва платників податку на прибуток із так званими спрощенцями, а конкретно — про нюанси складання спеціальної звітності.
Відповідно до п. 152.3 ПКУ платники податку на прибуток, починаючи з декларації з податку на прибуток за I квартал 2012 року, зобов’язані разом із декларацією подавати до своєї місцевої ДПС «перелік доходів та витрат платника податку в розрізі контрагентів — платників єдиного податку», до якого включаються операції, здійснені з такими контрагентами. Спеціальний додаток ОК до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства (далі — додаток ОК), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 21.12.2011 р. № 1684 (див. «Бухгалтер» № 8’2012, с. 27–28), саме й покликаний змусити платників податку на прибуток висвічувати потоки своїх витрат і доходів, пов’язаних із контрагентами, які працюють на спрощеній системі оподаткування.
Ще у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 60–63 ми анонсували та аналізували додаток ОК до декларації з податку на прибуток, який на той момент існував лише у вигляді проекту. Тоді ми попереджали платників про ряд проблем і питань, які можуть виникнути при заповненні цього додатка до декларації.
На жаль, відтоді додаток ОК, який вже побачив світ (затверджений наказом № 1684), порівняно з розглянутим нами його проектом практично не змінився і виніс із собою «нагора» усі зазначені нами проблеми, пов’язані із заповненням та «експлуатацією» цього додатка. Та ще й нові непорозуміння додалися...
Отже — до запитань.
1. На які дати й у яких сумах відображаються у додатку ОК витрати і доходи?
На жаль, податківці наказали платникам рухатися найбільш складним шляхом: вони не прив’язалися, наприклад, до грошових потоків або передачі/отримання/підписання акта (що, на наш погляд, виглядало б досить логічно), а зачепилися за встановлені в ПКУ дати відображення у податковому обліку витрат і доходів.
Щодо дати відображення витрат, то вона визначається відповідно до норм п. 138.4 і п. 138.5 ПКУ:
«Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг».
А от інші витрати
«визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку».
Дати ж відображення доходів визначає норма п. 137.1 ПКУ:
«Дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.
Дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг».
Податківці вважають, що орієнтуватися необхідно саме на названі в наведених пунктах дати: такий підхід до відображення в додатку ОК доходів і витрат викладається в ряді консультацій в ЄБПЗ*.
* Наприклад, в одній з них йдеться, що
«у разі придбання товарів у платника єдиного податку загальна сума витрат на придбання таких товарів без ПДВ разом з інформацією про продавця — платника єдиного податку відображається у розділі ІІ додатка ОК до відповідної до податкової декларації з податку на прибуток у звітному податковому періоді, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (якщо витрати формують собівартість реалізованих товарів) або в тому звітному періоді, в якому витрати були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (якщо витрати відносяться до інших витрат)».
Зазначений підхід значно ускладнює завдання бухгалтерів (і програмістів), пов’язане із заповненням згаданого ОК.
У першу чергу, звісно, це стосується витрат. Адже у більшості випадків (якщо не йдеться про інші витрати) доведеться постійно відстежувати всю історію єдиноподаткових товарів/робіт/послуг (у розрізі практично кожної конкретної одиниці та кожного конкретного «спрощеного» контрагента) до того моменту, поки вони в складі собівартості не будуть списані «під реалізацію»,— щоб не поспішити або не спізнитися із включенням конкретних сум витрат до додатка ОК.
2. Додаток слід заповнювати лише за минулий квартал чи наростаючим підсумком?
Враховуючи те що декларація про прибуток заповнюється наростаючим підсумком і аналогічні (наростаючі) податкові періоди згадуються в шапці додатка ОК, усі дані в ньому слід заповнювати наростаючим підсумком з початку року, і він під кінець року ставатиме усе більш містким.
3. У додатку ОК у розрізі одного суб’єкта єдиного податку слід зазначати кожну операцію окремо чи тільки загальну суму за всіма витратними або дохідними операціям за конкретний звітний період?
Цей момент у нормативах не визначено, чітких роз’яснень ДПСУ щодо цього досі не видавалося. А податківці на місцях при поданні декларації за перший квартал 2012 року давали суперечливі роз’яснення. Якщо, вивчаючи другий абзац п. 152.3 ПКУ, виходити зі слів «у розрізі контрагентів», то можна робити висновок, що в розрізі конкретного контрагента-спрощенця у додатку ОК слід показувати доходи та/або витрати за звітний період загальною сумою, а не за кожною окремою операцією. Ми дотримуємося саме такого підходу.
Сподіваємося, до складання наступної декларації (за півріччя) ДПСУ цей момент прояснить.
4. Чи потрібно (якщо так, то коли) відображати в додатку ОК витрати на користь єдиноподатників, пов’язані із придбанням та експлуатацією необоротних активів?
На нашу думку, не потрібно. Однак податківці підійшли до цієї проблеми з буквально- формального боку.
Ось фрагмент відповідної консультації з ЄБПЗ:
«На яку дату в додатку ОК до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства відображаються витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів у платників ЄП?
При обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток доходи і витрати нараховуються з моменту їх виникнення згідно з правилами, встановленими розділом III Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), незалежно від дати надходження або сплати коштів, якщо інше не встановлено цим розділом.
<...>
Витрати на придбання об’єктів основних засобів та нематеріальних активів підлягають амортизації. Амортизація основних засобів здійснюється до досягнення залишкової вартості об’єктом його ліквідаційної вартості (п. 144.1 ст. 144 та п/п. 145.1.4 п. 145.1 ст. 145 ПКУ). Враховуючи зазначене починаючи з податкового періоду — «I квартал» 2012 року платник податку на прибуток повинен в кожному звітному періоді, в якому здійснюється нарахування амортизації на придбаний у платника єдиного податку об’єкт основних засобів або матеріальних активів, подавати разом з відповідної Податковою декларацією з податку на прибуток додаток ОК із зазначенням в ньому інформації щодо платника єдиного податку та суми нарахованої амортизації».
Звісно, стосується це не тільки придбаних в єдиноподатників необоротних активів, але й необоротних активів, створених (повністю або частково) єдиноподатниками або за участі таких.
Крім того, цей висновок відноситься й до сум поліпшень необоротних активів — конкретно до тієї їх частини, яка повинна буде амортизуватися у податковому обліку.
Отже, якщо єдиноподатник «взяв участь» у якихось необоротних активах платника хоча б на гривню, то платник повинен такі суми суворо відстежувати й у майбутньому амортизацію цієї самої гривні в кожному конкретному кварталі регулярно відображати в додатку ОК, згадуючи тут також і «ПриПЄПа Івана», який на цю гривню свого часу підладнав щось для зазначених необоротних активів платника...
Нам же здається, що суми амортизації в додатку ОК відображати не потрібно — оскільки в п. 152.3 ПКУ амортизація, що включається до витрат, не згадується, а йдеться про витрати за операціями з контрагентами-спрощенцями. Тобто якщо вже й включати необоротні активи в додаток ОК, то тільки за повною вартістю.
А сміливі платники, мабуть, подивляться на всі ці ОК-витребеньки крізь пальці та не будуть взагалі відображати в цьому додатку «необоротноактивні» суми...
5. Чи потрібно в додатку ОК відображати суми витрат за контрагентами-спрощенцями, якщо такі витрати не включаються в податковому обліку до витрат?
Ні, не потрібно — це випливає з логіки другого абзацу п. 153.2 ПКУ, що ввів цей додаток.
6. Чи слід відображати в ОК витрати, які проведені на користь єдиноподатників до 01.01.2012 р., але включаються до витрат після згаданої дати?
Тут платникам, звісно, вигідніше «згорнутися шлангом» і зайняти формальну позицію: мовляв, ця норма запрацювала тільки з 01.01.2012 р., тому не повинна стосуватися витрат, проведених/нарахованих на користь спрощенців у податкові періоди, що передували згаданій даті. (Тим більше що й склад єдиноподатників, і норми, що регулюють їх тодішнє оподаткування, від нинішніх дуже відрізняються. Крім того, колишній спрощений суб’єкт з 2012 року вже взагалі міг перейти на загальну систему...)
Податківці конкретних роз’яснень щодо цього ще ані в листах, ані в ЄБПЗ не надавали, але ми практично не маємо сумнівів у тому, якою була б їхня відповідь.
Принаймні, у ряді відомих нам випадків місцеві податківці вимагали у платників відображення таких сум у додатку ОК, що подавався з декларацією за I квартал 2012 року. І якщо погоджуватися з їхнім підходом щодо дати відображення в цьому додатку витрат (див. вище), то висновок випливає невтішний: відображати такі «перехідні» суми потрібно.
Водночас перспектива відображення сум таких витрат (особливо якщо йдеться про суми амортизації старих (до 2012 р.) необоротних активів — див. попередню відповідь на запитання) ніякого оптимізму в бухгалтерів не викликає. Адже для цих цілей необхідно відповідним чином проінвентаризувати всі не списані на 01.01.2012 р. залишки ТМЦ і готової продукції, а також незавершеного виробництва, що мають «спрощену» витратну складову...
7. Які фінансові санкції загрожують платникам за:
а) неподання додатка ОК;
б) подання цього додатка з помилками?
а) Звернемося до відповідної консультації з ЄБПЗ, що є відповіддю на запитання, яку відповідальність передбачено за неподання разом із Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства додатка ОК у розрізі контрагентів — платників ЄП.
Посилаючись на п. 48.7 ПКУ, згідно з яким податкова звітність, складена з порушеннями, не вважається податковою декларацією, головні податківці стверджують, що коли платник податку на прибуток здійснює операції з купівлі (продажу) товарів (робіт, послуг) із платником єдиного податку, то у разі неподання до органу державної податкової служби додатка ОК до декларації з податку на прибуток підприємства до такого платника податку на підставі п. 120.1 ПКУ застосовується штраф у розмірі 170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
За ті самі дії, вчинені платником, до якого протягом року був застосований штраф за таке порушення, на нього буде накладено штраф у розмірі 1020 гривень (знов-таки за кожне таке неподання або несвоєчасне подання).
б) Що ж до відповіді на друге запитання, то ПКУ за це санкцій не передбачає, і нам тут, окрім адмінштрафу за статтею 1631 КпАП* (за порушення встановленого порядку ведення податкового обліку), нічого на думку не спадає.
Тож ціна питання — 170 грн штрафу з підприємства (тільки у разі неподання/несвоєчасного подання) плюс — від 85 до 170 грн адмінштрафу з винних посадових осіб (теоретично можуть оштрафувати відразу двох, хоча директор свою провину повинен усіляко заперечувати: не його це справа в ОК колупатися, навіщо взагалі тоді бухгалтер потрібен?!).
* Див. «Бухгалтер» № 9’2005, с. 6.
Висновок
Загалом, вирішуйте самі, чи варто надто перейматися цим OK — або ж, може, простіше буде зліпити його аби як, але подати вчасно (щоб ціну ОК-питання укласти тільки в адмінштраф)...
Що ж до ідентифікації контрагента як спрощенця, то нагадаємо: жоден норматив не зобов’язує якимось чином (та/або засобами) це винюхувати.** Якщо сам контрагент платника письмово (наприклад, у договорі або десь ще) щодо свого спрощеного статусу не сповістить, можна його як потенційного «учасника» у додатку ОК не розглядати.
** Детально ми вже писали про це у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 62 і № 8’2012 на с. 36–37.
Не заперечують це і податківці. В одній із присвячених додатку ОК консультацій у ЄБПЗ вони прямо зазначають, що
«Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), не містить норми, яка передбачає визначення у договорі або будь-якому іншому документі статусу продавця та покупця в цілях оподаткування прибутку підприємств».
Тут доречно буде навести ще одне запитання-відповідь із ЄБПЗ. Якийсь дуже невгамовний (щодо ОК) платник запитав у ДПСУ: чи розміщується на сайтах органів ДПС інформація щодо платників ЄП з метою застосування пункту 152.3 ст. 152 ПКУ?
На що отримав конкретну відповідь:
«Оприлюднення органами державної податкової служби на своїх веб-сайтах інформації щодо платників, які знаходяться на спрощеній системі оподаткування, нормами податкового законодавства не передбачено».
Тобто воно і їм самим, як бачимо, не дуже потрібно!..
Водночас платнику при проведенні витратних операцій із ФОПами для цілей неутримання ПДФО і ненарахування (неутримання) ЄСВ необхідно отримати від останніх певний документ, що підтверджує підприємницький статус (та види діяльності) контрагента. З метою незгадування спрощеного статусу у ФОПів краще брати копію витягу з Єдиного держреєстру (або старого свідоцтва фізичної особи — підприємця*).
* Ми маємо на увазі саме свідоцтво ФОПа, оскільки зовсім старі свідоцтва СПДФО вже не діють — див. щодо цього, наприклад, «Бухгалтер» № 17’2012, с. 40–41.
8. Якщо доходи (наприклад, від реалізації необоротних активів — див. п. 146.14 ПКУ) або витрати (наприклад, при закупівлі у ПриПЄПів — див. п/п. 153.2.3 ПКУ) згідно з нормами ПКУ відображаються не за договірними цінами, а виходячи зі звичайних цін, то за якими цінами проводити відображення таких доходів і витрат у додатку ОК — за звичайними чи договірними?
Вищезгаданий п. 152.3 ПКУ встановлює ось що:
«Платники податку разом з відповідною податковою декларацією подають органу державної податкової служби перелік доходів та витрат платника податку в розрізі контрагентів — платників єдиного податку, до якого включаються операції, здійснені таким контрагентом».
На наш погляд, зазначена норма має на увазі ті суми, які в податковому обліку фактично потрапляють до доходів та витрат, тому ми при заповненні цього додатка дотримувалися б логіки законодавця** і буквального прочитання норми п. 152.3 ПКУ — тобто в ситуаціях, які вимагають застосування звичайних цін, відображали б доходи та витрати, обчислені виходячи зі звичайних цін.
** Якого, зрозуміло, цікавлять саме ті суми, які платник для цілей оподаткування відобразив у своїх доходах і витратах.
9. Коли відображати в додатку ОК доходи від реалізації єдиноподатникам необоротних активів?
Дохід від реалізації необоротних активів визначається за тією ж датою, що й від реалізації інших видів товарів. Нагадаємо, що згідно з п/п. 14.1.244 та 14.1.111 ПКУ необоротні активи охоплюються терміном «товари», тому вони також підпадають під норму п. 137.1 ПКУ, в якій йдеться:
«Дохід від реалізації товарів визначається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар».
Отже, при продажу необоротних активів єдиноподатникам платник податку на прибуток за згаданою датою проводить і відображення таких доходів у додатку ОК.
10. Чи потрібно при контрагентах-спрощенцях відображати доходи та витрати від операцій із ЦП та в якій сумі?
ПКУ тут жодних винятків прямо не визначає. А оскільки в нормі 152.3 ПКУ не зазначено, що йдеться тільки про ті суми, які безпосередньо відображаються у «прибутковій» декларації, за формального підходу податківці, найімовірніше, вимагатимуть у додатку ОК відображати розгорнуто всі ЦП-доходи і ЦП-витрати в розрізі контрагентів-спрощенців. Причому навіть незважаючи на те, що механізм оподаткування ЦП-доходів має свою специфіку і результат для цілей оподаткування в декларації відображається згорнуто (у певних ситуаціях об’єкт оподаткування податком на прибуток може взагалі не виникати). Очевидно, комусь важливо знати про усі госпвідносини з єдиноподатниками.
Водночас упевнені у собі платники такі суми в додатку ОК не відобразять, оскільки в податковому обліку доходи від продажу та витрати на придбання ЦП окремо не враховуються (а згідно з п. 153.8 для цілей оподаткування «грає» тільки прибуток за такими операціями).
11. Чи повинні неприбуткові організації подавати додаток ОК?
Неприбутківців можна щодо цього заспокоїти — у них звітність специфічна (див. форми, затверджені наказом ДПАУ від 31.01.2011 р. № 56, у «Бухгалтері» № 23’2011 на с. 13т–21т), і вони не подають стандартну декларацію з податку на прибуток. Тому вони не повинні подавати і додаток ОК до цієї декларації.
Нефіскальну відповідь на зазначене запитання також можна відшукати і в ЄБПЗ*.
* Наводимо текст відповідної консультації:
«Чи повинні неприбуткові організації починаючи з I кварталу 2012 року подавати інформацію про контрагентів — платників ЄП?
<...>
Доходи, що підлягають оподаткуванню, та витрати, пов’язані з їх отриманням, відображаються неприбутковими установами та організаціями у частині II Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій, форма та порядок складання якого затверджені наказом ДПА України від 31.01.2011 р. № 56.
Форма та порядок складання Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій не передбачають окремого відображення переліку доходів та витрат такого суб’єкта господарювання в розрізі контрагентів — платників єдиного податку.
Враховуючи зазначене, неприбуткові установи та організації не повинні окремо відображати перелік доходів та витрат в розрізі контрагентів — платників єдиного податку».
12. Чи повинен банк відображати в додатку ОК до податкової декларації з податку на прибуток банку доходи та витрати від надання послуг з розрахунково-касового обслуговування клієнтам банку — платникам ЄП і виплати доходів за договорами на залучення коштів від спрощенців?
Наводимо відповідь зі спеціальної (для банків не дуже радісної) консультації з ЄБПЗ:
«Банківські установи при залученні у вклади грошових коштів платників єдиного податку, а також при відкритті і веденні банківських рахунків платників єдиного податку повинні разом з Податковою декларацією з податку на прибуток банку надати до органів ДПС додаток ОК до такої декларації, в якому зазначити відомості про таких клієнтів — платників єдиного податку та загальні суми доходів та витрат без ПДВ від здійснення банківських операцій з такими клієнтами».
Звернемо також увагу на те, що в консультації в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», № 15/2012 (с. 10) податківці вимагають від банків зазначати в додатку ОК суми винагород (процентів), нарахованих суб’єктам спрощеної системи за договорами на залучення від них коштів (депозитних тощо; крім того буває нарахування винагород і за звичайними рахунками СПД).
Така ситуація, звісно, банки не влаштовує, і ряд із них при поданні додатка ОК разом з декларацією за перший квартал 2012 року суми вартості послуг з РКО, які надані єдиноподатникам, і суми згаданих винагород не зазначали.
Крім того, банки — платники не прості, і в одному з проаналізованих нами (в «Бухгалтері» № 13’2012 на с. 38–42) законопроектів, що вносять зміни до ПКУ, уже передбачено норму, яка взагалі звільняє банки від подання додатка ОК...
13. Чи подавати додаток ОК при виправленні старих помилок?
При поданні за новою формою уточнюючої декларації з податку на прибуток за періоди, що передують 2012 року, додаток ОК подавати не слід, оскільки норма другого (і третього) абзацу п. 153.2 ПКУ стала застосовуватися тільки з 01.01.2012 р. Цей висновок підтверджується й консультаціями податківців — у ЄБПЗ і вищезгаданій газеті «ПБМК».
Олексій Павленко, Андрій Павлов
