— ТТН — туды-сюды? Но не так пишут суды!
Товарно-транспортная накладная: в каких случаях обязательна и каково ее значение для подтверждения затрат
Является ли на сегодняшний день обязательным применение товарно-транспортной накладной при перевозке грузов?
К проблеме применения ТТН мы уже обращались в «Бухгалтере» № 27, 28 и 29’2009 на с. 44–47, 38–39 и 42–43 соответственно. Поэтому для более обстоятельного ознакомления с историей вопроса рекомендуем обращаться к названным публикациям.
Окончательная ясность в вопросе обязательности ТТН появилась после издания Постановления Кабмина от 25.02.2009 г. № 207, с изменениями (далее — Постановление № 207), которым утвержден Перечень документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении. Так вот, согласно указанному Перечню наличие ТТН является обязательным для водителя юридического лица или физического лица — предпринимателя, осуществляющего грузовые перевозки на договорных условиях. Для водителя же юридического лица или физического лица — предпринимателя, осуществляющего грузовые перевозки для собственных нужд, обязательность наличия ТТН не предусмотрена. В таком случае вместо ТТН необходима накладная или другой документ, подтверждающий право собственности на груз*.
* Таким образом, главным критерием для определения необходимости оформления ТТН является наличие специального договора на перевозку груза. Если перевозка осуществляется самим предприятием или физлицом в рамках своей собственной хоздеятельности, ТТН оформлять не нужно. Если перевозка груза специально заказывается перевозчику, ТТН является обязательной.
Итак, при осуществлении грузовых перевозок на договорных условиях во внутреннем сообщении однозначно необходима в качестве учетного документа именно ТТН.
В каких же случаях оформление ТТН не является обязательным? Несмотря на то что перечня исключений Постановление № 207 не содержит, их можно вывести из системного и логического толкования законодательных актов в сфере грузоперевозок.
Так, при осуществлении международных перевозок грузов вместо ТТН оформляется CMR. Что же касается перевозок во внутреннем сообщении, то обязательное оформление ТТН распространяется только на перевозки грузовым автотранспортом. Дело в том, что перевозками грузов в понимании Закона «Об автомобильном транспорте» являются именно перевозки грузовыми автомобилями.
В случае же осуществления доставки грузов легковым автотранспортом необходимость оформления ТТН отсутствует. ТТН должна использоваться только при перевозке грузов грузовым автомобилем, поскольку ТТН идет в обязательном комплекте с путевым листом грузового автомобиля. Очевидно, что легковой автомобиль с ТТН и путевым листом грузовика будет выглядеть несколько странно. Этот вывод отчасти подтверждается и письмом Госкомстата — от 18.12.2006 г. № 14/2-25/95 (см. извлечение из него в «Бухгалтере» № 33’2009 на с. 19т). В нем сказано, что в случае перевозки груза юрлица на частном легковом автомобиле оформляется ф. № 1-ТН «Товарно-транспортная накладная» или другой бухгалтерский документ, который выписывается при передаче груза (товара) к перевозке. Таким образом, выбор оставлен за перевозчиками.
По этой же логике ТТН не нужно оформлять при перевозке грузов автобусами. Автобус, как и легковой автомобиль, грузовым автотранспортом не является, соответственно освобождение от необходимости применения ТТН должно распространяться и на перевозки грузов автобусами. Однако, в отличие от ситуации с легковыми автомобилями, позиция госорганов в отношении автобусов менее либеральна. Все тот же Госкомстат в письме от 25.06.2007 г. № 05/2-8/46 (см. «Бухгалтер» № 33’2009, с. 20т) сообщил:
«Случай, когда перевозчик определил автобус как тип подвижного состава, пригодный к перевозке определенного типа грузов, и это не противоречит Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, по нашему мнению, не освобождает его от оформления товарно-транспортной накладной».
Почему-то поддержал точку зрения Госкомстата и Минтранс в письме от 26.12.2007 г. № 5327-02/06/14-07 (см. «Бухгалтер» № 33’2009, с. 21т–22т). На наш взгляд, такой подход Госкомстата и Минтранса является неверным, и никаких внятных аргументов в его обоснование уважаемые госорганы не привели.
Отсутствие ТТН и затраты
Негативные последствия, которые могут ожидать налогоплательщиков в связи с отсутствием ТТН,— это непризнание затрат. Налоговые органы единодушно отрицают ВЗ в таком случае. Фискальная линия, начатая в докодексное время (см., например, консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 5/2006, № 24/2007 в «Бухгалтере» № 7’2006 и № 28’2007 соответственно (в обоих случаях — на с. 35), а также письмо ГНА в г. Киеве от 23.10.2007 г. № 341/Н/31-607) продолжена налоговиками и после вступления в силу НКУ.
Так, в ЕБНЗ на вопрос:
«Обязательно ли подтверждать получение товара товарно-транспортной накладной при наличии накладной?»
содержится следующий ответ:
«Первичная транспортная документация относится к первичным документам, на основании которых ведется бухгалтерский учет <...> Предприятие, которое уплатило за услуги по перевозке груза, для учета стоимости таких услуг в составе затрат при исчислении налога на прибыль должно иметь надлежащим образом оформленную первичную транспортную документацию, подтверждающую получение услуг по перевозке грузов. С учетом указанного в случае отсутствия первичной транспортной документации, подтверждающей получение услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом, в данном случае — товарно-транспортной накладной, при исчислении объекта налогообложения плательщик налога не имеет оснований учесть такие расходы в составе затрат операционной деятельности, включающих себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и прочие расходы, которые прямо определяют особенности формирования затрат плательщика налога (п/п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 НКУ)».
В фискальном ключе высказываются и местные налоговики*. В качестве обоснования данного вывода они ссылаются на следующее:
— в соответствии с п. 138.2 НКУ расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом ІІ НКУ;
— расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога, не включаются в состав затрат (п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 НКУ);
— в соответствии с первым пунктом Перечня документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении (утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 25 февраля 2009 года № 207), для водителя юридического или физического лица — предпринимателя, осуществляющего грузовые перевозки на договорных условиях, в наличии среди прочих документов должна быть товарно-транспортная накладная. Применение указанных форм первичного учета всеми субъектами хозяйственной деятельности независимо от форм собственности является обязательным;
— согласно Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденным приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363**, товарно-транспортная накладная — это единый для всех участников транспортного процесса юридический документ, предназначенный для списания товарно-материальных ценностей, учета на пути их перемещения, оприходования, складского, оперативного и бухгалтерского учета, а также для расчетов при перевозке груза и учета выполненной работы.
* http://dpa.lg.ua/inf/konf/101111.htm.
** Указанные Правила — см. в «Бухгалтере» № 8’2005 на с. 15т–32т, изменение к ним — в № 23’2006 на с. 28.
Мы же с такой позицией в корне не согласны. Как мы уже увидели выше, ТТН — не единственный документ, который может подтверждать факт предоставления услуг по перевозке. Поэтому для подтверждения предоставления услуг по перевозке помимо ТТН могут использоваться также акты приемки-сдачи выполненных работ, обычные накладные.
Более того, налоговое законодательство в качестве основания для невключения в состав затрат предусматривает только случаи полного отсутствия каких-либо расчетных, платежных и других документов, установленных законодательством. Законодательство же об автомобильных перевозках никак не может применяться в целях налогового учета и устанавливать обязательность оформления исключительно ТТН для подтверждения затрат. То есть даже если ТТН оформлять обязательно согласно неналоговому законодательству, отсутствие ТТН не должно влечь потерю затрат и НК при наличии других подтверждающих документов.
По мнению Вадсуда, только при полном отсутствии первичных документов затраты могут считаться неподтвержденными (определение от 19.03.2012 г. № К-12207/09***). Поэтому Вадсуд признает затраты по перевозке грузов неправомерными лишь при отсутствии наряду с ТТН и других первичных документов, которые достоверно удостоверяли бы действительный объем, содержание предоставленных услуг по перевозке (в частности, транспорт, которым перевозился груз, доказательства выполнения погрузочно-разгрузочных работ и т. п.). В таком случае, по его мнению, отсутствует возможность установления факта реального выполнения таких услуг (определение от 02.02.2012 г. № К/9991/28159/11****).
*** См. http://reyestr.court.gov.ua/Review/22518243
**** См. http://reyestr.court.gov.ua/Review/21540758
Заметим, что налоговики зачастую отказываются включать в затраты не только стоимость услуг по перевозке, но и стоимость самого перевозимого товара. Основным аргументом служит все то же определение ТТН, содержащееся в Правилах перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363. В них сказано, что ТТН является единым (укр. «єдиним») документом для оприходования ТМЦ. Видимо, никакой разницы между понятиями «единый» и «единственный» налоговики не усматривают. В украинском языке эти два понятия действительно обозначаются одним словом, однако из контекста («єдиний для всіх учасників транспортного процесу») вытекает «единость» этого документа, а не его «единственность».
Кроме того, налоговики на практике при выкашивании затрат оперируют также приказом Министерства транспорта Украины и Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. № 488/346 «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля»*, согласно которому предусмотрено обязательное применение для всех субъектов хозяйственной деятельности товарно-транспортных накладных типовой формы № 1-ТН.
* См. «Бухгалтер » № 8’2005, с. 42т–46т.
На наш взгляд, такие действия налоговиков являются неправомерными. ТТН действительно может подтверждать — наряду с фактом перевозки — и факт приобретения товара. Вместе с тем ТТН — не единственный документ, способный подтвердить названную хозяйственную операцию. Такими документами могут быть также договор купли-продажи, акт приемки-передачи товарно-материальных ценностей, товарная накладная и т. д.
Позиция Вадсуда на сегодняшний день заключается в том, что ТТН регламентирует взаимоотношения перевозчика и заказчика как участников транспортного процесса и, следовательно, для ведения налогового учета купли-продажи товарно-материальных ценностей не применяется (определение от 06.02.2007 г. № К-12246/06**).
** См. http://reyestr.court.gov.ua/Review/543971
По мнению Вадсуда (определение от 01.02.2012 г. К/9991/52426/11), самого по себе факта отсутствия транспортных документов по перевозке товара при факте оприходования покупателем товара и наличия других первичных бухгалтерских документов относительно хозяйственной операции — недостаточно для вывода о бестоварности хозяйственных операций по приобретению товара без учета условий выполнения договора поставки товара и передачи его в собственность покупателя. При этом договор поставки товара не является договором о перевозке груза, а потому его реальное исполнение не обязательно должно быть подтверждено товарно-транспортными накладными. С целью исследования фактического приобретения товара необходимо анализировать условия поставки такого товара.***
*** См. http://reyestr.court.gov.ua/Review/21832931
В другом деле Вадсуд при отсутствии ТТН признал наличие налоговых накладных, оформленных с соблюдением требований действующего законодательства, оплату продавцам стоимости товара с НДС и фактическое наличие товара основаниями для определения налогового кредита и увеличения валовых затрат. Также для установления правомерности формирования НК и налоговых затрат Вадсуд принял в расчет договоры, спецификации товара, которые являются неотъемлемой частью договоров, расходные накладные, платежные поручения, документы на получение товара (доверенности) и хранение товара, а также данные бухгалтерского учета (определение от 28.02.2012 г. К-11680/10****).
**** См. http://reyestr.court.gov.ua/Review/22522360
Наконец, Вадсуд прямо отвергает ссылки на нарушение приказа Минтранса и Минстата от 29.12.95 г. № 488/346 «Об утверждении типовых форм первичного учета работы грузового автомобиля», поскольку названный приказ в нарушение требований Указа Президента Украины от 03.10.92 г. № 493/92 «О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти» не был зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины.
Резюмируя вышесказанное, следует отметить, что применение ТТН в ряде случаев является обязательным. В случае отсутствия ТТН налоговики на практике очень часто имеют претензии как к затратам на перевозку, так и к реальности операции в целом. Поэтому запастись ТТН в «обязательных» случаях будет весьма не лишним. При этом, в случае если ТТН таки нет и дело дошло до выкашивания затрат, бороться можно и нужно. Ибо суды в большинстве своем стоят на позиции, согласно которой нарушение правил относительно применения ТТН на налоговый учет не влияет при условии, что есть другие подтверждающие документы.
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
