Товарно-транспортна накладна: у яких випадках є обов’язковою та яке її значення для підтвердження витрат

— ТТН — туди-сюди? Та не вважають так суди!

Товарно-транспортна накладна: у яких випадках є обов’язковою
та яке її значення для підтвердження витрат

Чи є зараз обов’язковим застосування товарно-транспортної накладної під час перевезення вантажів?

До проблеми застосування ТТН ми вже зверталися у «Бухгалтері» № 27, 28 і 29’2009 на с. 44–47, 38–39 і 42–43 відповідно. Тому для більш ґрунтовного ознайомлення з історією питання рекомендуємо звертатися до названих публікацій.

Остаточна чіткість у питанні обов’язковості ТТН з’явилася після видання Постанови Кабміну від 25.02.2009 р. № 207, зі змінами (далі — Постанова № 207), якою затверджено Перелік документів , необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні. Отже, згідно із зазначеним Переліком наявність ТТН є обов’язковою для водія юридичної особи або фізичної особи — підприємця, яка здійснює вантажні перевезення на договірних умовах. Для водія ж юридичної особи або фізичної особи — підприємця, що здійснює вантажні перевезення для власних потреб, обов’язковість наявності ТТН не передбачена. У такому разі замість ТТН необхідна накладна або інший документ, що підтверджує право власності на вантаж*.

* Таким чином, головним критерієм для визначення необхідності оформлення ТТН є наявність спеціального договору на перевезення вантажу. Якщо перевезення здійснюється самим підприємством або фізособою у межах своєї власної госпдіяльності, ТТН оформляти не потрібно. Якщо перевезення вантажу спеціально замовляється перевізникові, ТТН є обов’язковою.

Отже, при здійсненні вантажних перевезень на договірних умовах у внутрішньому сполученні однозначно необхідна як обліковий документ саме ТТН.

У яких же випадках оформлення ТТН не є обо­в’язковим? Незважаючи на те що переліку винятків Постанова № 207 не містить, їх можна вивести із системного та логічного тлумачення законодавчих актів у сфері вантажоперевезень.

Приміром, при здійсненні міжнародних перевезень вантажів замість ТТН оформляється CMR. Що ж до перевезень у внутрішньому сполученні, то обов’язкове оформлення ТТН поширюється тільки на перевезення вантажним автотранспортом. Справа в тому, що перевезеннями вантажів у розумінні Закону «Про автомобільний транспорт» є саме перевезення вантажними автомобілями.

А в разі здійснення доставки вантажів легковим автотранспортом необхідність оформлення ТТН відсутня. ТТН повинна використовуватися тільки під час перевезення вантажів вантажним автомобілем, оскільки ТТН іде в обов’язковому комплекті із дорожнім листом вантажного автомобіля. Очевидно, що легковий автомобіль із ТТН і дорожнім листом вантажівки матиме дещо дивний вигляд. Цей висновок частково підтверджується й листом Держкомстату — від 18.12.2006 р. № 14/2-25/95 (див. витяг із нього у «Бухгалтері» № 33’2009 на с. 19т). У ньому йдеться, що у разі перевезення вантажу юрособи на приватному легковому автомобілі оформляється ф. № 1-ТН «Товарно-транспортна накладна» або інший бухгалтерський документ, який виписується при передачі вантажу (товару) на перевезення. Таким чином, вибір залишено за перевізниками.

За цією ж логікою ТТН не потрібно оформляти під час перевезення вантажів автобусами. Автобус, як і легковий автомобіль, вантажним автотранспортом не є, відповідно звільнення від необхідності застосування ТТН має поширюватися й на перевезення вантажів автобусами. Однак, на відміну від ситуації з легковими автомобілями, позиція держорганів щодо автобусів менш ліберальна. Той самий Держкомстат у листі від 25.06.2007 р. № 05/2-8/46 (див. «Бухгалтер» № 33’2009, с. 20т) повідомив:

«Випадок, коли перевізник визначив автобус як тип рухомого складу, який придатний до перевезення певного типу вантажів, і це не суперечить Правилам перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, на нашу думку, не звільняє його від оформлення товарно-транспортної накладної».

Чомусь підтримав точку зору Держкомстату і Мінтранс у листі від 26.12.2007 р. № 5327-02/06/14-07 (див. «Бухгалтер» № 33’2009, с. 21т–22т). На наш погляд, такий підхід Держкомстату і Мінтрансу є неправильним, і ніяких суттєвих аргументів на його обґрунтування шановні держоргани не навели.

Відсутність ТТН і витрати

Негативні наслідки, які можуть очікувати платників податків у зв’язку з відсутністю ТТН,— це невизнання витрат. Податкові органи одностайно заперечують ВВ у такому випадку. Фіскальну лінію, розпочату за докодексних часів (див., наприклад, консультації з «Вісника податкової служби України» № 5/2006, № 24/2007 у «Бухгалтері» № 7’2006 і № 28’2007 відповідно (в обох випадках — на с. 35), а також лист ДПА у м. Києві від 23.10.2007 р. № 341/Н/31-607) продовжено податківцями і після набрання чинності ПКУ.

Наприклад, в ЄБПЗ на запитання:

«Чи обов’язково підтверджувати отримання товару товарно-транспортною накладною при наявності накладної?»

міститься така відповідь:

«Первинна транспортна документація відноситься до первинних документів, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік <...>. Підприємство, що сплатило за послуги з перевезення вантажу, для врахування вартості таких послуг у складі витрат при обчисленні податку на прибуток повинно мати належним чином оформлену первинну транспортну документацію, що підтверджує одержання послуг з перевезення вантажів. Враховуючи зазначене у разі відсутності первинної транспортної документації, що підтверджує отримання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, у даному випадку — товарно-транспортної накладної, при обчисленні об’єкта оподаткування платник податку не має підстав врахувати такі витрати у складі витрат операційної діяльності, що включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку (п/п. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 ПКУ)».

У фіскальному ключі висловлюються і місцеві податківці*. Як на обґрунтування цього висновку вони посилаються на таке:

— відповідно до п. 138.2 ПКУ витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом ІІ ПКУ;

— витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат (п/п. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПКУ);

— відповідно до першого пункту Переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні (затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 25 лютого 2009 року № 207), для водія юридичної або фізичної особи — підприємця, яка здійснює вантажні перевезення на договірних умовах, наявними серед інших документів має бути товарно-транспортна накладна. Застосування зазначених форм первинного обліку всіма суб’єктами господарської діяльності незалежно від форм власності є обов’язковим;

— згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. № 363**, товарно-транспортна накладна — це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків під час перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

* http://dpa.lg.ua/inf/konf/101111.htm

** Зазначені Правила — див. у «Бухгалтері» № 8’2005 на с. 15т–32т, зміну до них — у № 23’2006 на с. 28.

Ми ж із такою позицією абсолютно не згодні. Як ми вже побачили вище, ТТН — не єдиний документ, який може підтверджувати факт надання послуг із перевезення. Тому для підтвердження надання послуг із перевезення крім ТТН можуть використовуватися також акти приймання-здавання виконаних робіт, звичайні накладні.

Більше того, податкове законодавство як підставу для невключення до складу витрат передбачає тільки випадки повної відсутності будь-яких розрахункових, платіжних та інших документів, установлених законодавством. А законодавство про автомобільні перевезення ніяк не може застосовуватися з метою податкового обліку і встановлювати обов’язковість оформлення виключно ТТН для підтвердження витрат. Тобто навіть якщо ТТН оформляти обов’язково згідно з неподатковим законодавством, відсутність ТТН не має спричинити втрату витрат і ПК за наявності інших підтвердних документів.

На думку Вадсуду, тільки за повної відсутності первинних документів витрати можуть вважатися не­під­твердженими (ухвала від 19.03.2012 р. № К-12207/09***). Тому Вадсуд визнає витрати із перевезення вантажів неправомірними лише за відсутності разом із ТТН й інших первинних документів, які достовірно засвідчували б дійсний обсяг, зміст наданих послуг із перевезення (зокрема, транспорт, яким перевозився вантаж, докази виконання вантажно-розвантажувальних робіт тощо). У такому разі, на його думку, відсутня можливість установлення факту реального виконання таких послуг (ухвала від 02.02.2012 р. № К/9991/28159/11****).

*** Див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/22518243

**** Див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/21540758

Зазначимо, що податківці часто відмовляються включати до витрат не тільки вартість послуг із перевезення, але й вартість самого перевезеного товару. Основним аргументом служить усе те саме визначення ТТН, що міститься у Правилах перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. № 363. У них йдеться, що ТТН є єдиним документом для оприбуткування ТМЦ.

Крім того, податківці на практиці при викошуванні витрат оперують також наказом Міністерства транспорту України та Міністерства статистики України від 29.12.95 р. № 488/346 «Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля»*, згідно з яким передбачене обов’язкове застосування для всіх суб’єктів господарської діяльності товарно-транспортних накладних типової форми № 1-ТН.

* Див. «Бухгалтер» № 8’2005, с. 42т–46т.

На наш погляд, такі дії податківців є неправомірними. ТТН дійсно може підтверджувати — разом з фактом перевезення — і факт придбання товару. Разом із тим ТТН — не єдиний документ, здатний підтвердити названу господарську операцію. Такими документами можуть бути також договір купівлі-продажу, акт приймання-передачі товарно-матеріальних цінностей, товарна накладна тощо.

Позиція Вадсуду на сьогодні полягає в тому, що ТТН регламентує взаємовідносини перевізника і замовника як учасників транспортного процесу і, отже, для ведення податкового обліку купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей не застосовується (ухвала від 06.02.2007 р. № К-12246/06**).

** Див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/543971

На думку Вадсуду (ухвала від 01.02.2012 р. К/9991/52426/11), самого факту відсутності транспортних документів із перевезення товару при факті оприбуткування покупцем товару та наявності інших первинних бухгалтерських документів щодо господарської операції недостатньо для висновку про безтоварність господарських операцій із придбання товару без урахування умов виконання договору постачання товару і передачі його у власність покупця. При цьому договір постачання товару не є договором про перевезення вантажу, а тому його реальне виконання не обов’язково має бути підтверджене товарно-транспортними накладними. З метою дослідження фактичного придбання товару необхідно аналізувати умови постачання такого товару.***

*** Див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/21832931

В іншій справі Вадсуд за відсутності ТТН визнав наявність податкових накладних, оформлених із дотриманням вимог чинного законодавства, оплату продавцям вартості товару з ПДВ і фактичну наявність товару підставами для визначення податкового кредиту та збільшення валових витрат. Також для встановлення правомірності формування ПК і податкових витрат Вадсуд взяв до уваги договори, специфікації товару, які є невід’ємною частиною договорів, видаткові накладні, платіжні доручення, документи на отримання товару (довіреності) і зберігання товару, а також дані бухгалтерського обліку (ухвала від 28.02.2012 р. К-11680/10****).

**** Див. http://reyestr.court.gov.ua/Review/22522360