Ради несчастных 2%...
Продолжаем анализировать новые изменения в НКУ, касающиеся НДФЛ
В продолжение анализа изменений, внесенных в НКУ Законом от 24.04.2012 г. № 4661-VI, которые вступили в силу с 28.04.2012 г.*, обратим внимание еще на некоторые немаловажные моменты, касающиеся изменения механизма применения основных ставок и связанного с ними годового перерасчета НДФЛ.
* Начало анализа — см. в редакционном комментарии к упомянутым изменениям в НКУ в «Бухгалтере» № 18’2012 на с. 16–17.
1. Первое, о чем хотелось бы сегодня поговорить подробнее: изменениями, внесенными во второй абзац п. 167.1 НКУ, законодатели уточнили/изменили сам механизм удержания НДФЛ по ставке 17% (что, естественно, цепляет и 15% тоже).
Ранее — до 28.04.2012 г. — по не очень-то законному требованию налоговиков** (см. письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2345/6/17-0715, № 2919/7/17-0717 в «Бухгалтере» № 8’2011 на с. 21) для целей обложения НДФЛ крупных доходов — по ставкам 17% и 15% бралась «грязная» сумма дохода (то есть без вычета ЕСВ и прочая — см. ниже цитату п. 164.6 НКУ), сравнивалась с размером десяти минимальных зарплат, и затем в пределах данной суммы обложение производилось по ставке 15%, а сумма превышения (именно «грязным» доходом) десяти минзарплат облагалась по ставке 17%.
** Которое основывалось на ловком манипулировании оборотом «общая сумма полученных плательщиком налога в отчетном налоговом месяце доходов», фигурировавшим в предыдущей редакции второго абзаца п. 167.1 НКУ.
Новая же редакция второго абзаца п. 167.1 НКУ выглядит следующим образом:
«Если база налогообложения, которая определена с учетом норм пункта 164.6 статьи 164 настоящего раздела относительно доходов, указанных в абзаце первом настоящего пункта, в календарном месяце превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме такого превышения применяется ставка 17 процентов».
В этой связи напомним читателям также содержание п. 164.6 НКУ:
«При начислении доходов в форме заработной платы база налогообложения определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом,— обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в соответствии с законом уплачиваются за счет заработной платы работника, а также на сумму налоговой социальной льготы при ее наличии.
При начислении доходов в виде вознаграждения по гражданско-правовым договорам за выполнение работ (предоставление услуг) база налогообложения определяется как начисленная сумма такого вознаграждения, уменьшенная на сумму единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».
Таким образом, начиная с 28.04.2012 г. алгоритм применения НДФЛьных ставок изменился, и теперь предельные 10 минзарплат сравниваются не с «грязной», а с «чистой» суммой дохода. То есть с суммой, очищенной от ЕСВ (и пр.), а также — в некоторых случаях — и от суммы налоговой социальной льготы. И хотя последнее выглядит несколько непривычно, тем не менее такой вывод прямо следует из совокупного прочтения приведенных выше фрагментов НКУ.
Впрочем, на практике, если плательщик имеет право на НСЛ (которое возникает только в пределах зарплатного дохода до 1,4 МЗП, что в 2012 году составляет 1500 грн), то обычно его совокупному месячному доходу до ставки НДФЛ 17% уже не добраться.
Однако вполне возможны исключения: например, плательщик (конкретное физлицо) очень даже может, имея в конкретном месяце право на НСЛ по доходам, начисленным ему в виде заработной платы (и приравненных к ней выплат)***, получить в том же месяце от того же налогового агента на хорошую сумму еще и незарплатные доходы, в результате чего совокупный доход зашкалит за 10 МЗП. В таком случае подпадание части доходов под ставку 17% вполне реально. При этом для сравнения общего дохода с 10 МЗП налоговый агент должен будет уменьшить начисленные суммы не только на ЕСВ (и т. п.), но и на сумму НСЛ.
*** Ведь для определения права плательщика на НСЛ учитываются только «зарплатные» виды доходов.
Аналогичным образом об уменьшении облагаемого дохода не только на сумму ЕСВ, но также и НСЛ прямо сказано и в новой редакции п/п. «є» п. 176.1 НКУ (его текст приводим ниже) — в части, где речь идет о годовом перерасчете суммы налога, который проводится при представлении годовой декларации. Вот для этих целей такое уменьшение будет гораздо чаще — когда плательщик в определенных месяцах года имел право на НСЛ, но в других (или даже в тех же) месяцах имел высокие доходы.
Но вернемся к новому алгоритму для применения ставок 17%/15%. Как мы уже писали в «Бухгалтере» № 18’2012 на с. 17, четко не понятно, должен ли он применяться в отношении доходов за апрель 2012 года.
Полагаем, что если доходы за апрель до упомянутой даты были уже начислены (и НДФЛ с них рассчитан),* то нет. Если же доходы за апрель начислялись начиная с даты 28 апреля, то, по нашему мнению, следует применять уже новый алгоритм. И хотя, возможно, его применение начиная прямо с доходов за апрель по техническим причинам (неперестроенная компьютерная программа и т. п.) было для многих бухгалтеров не очень удобно, тем не менее оно являлось желательным: новый алгоритм, уменьшая по сравнению с прежним общую сумму НДФЛ с «крупных» доходов, заработал не в пользу бюджета (то есть он выгоден для плательщиков).
* Это, скорее, было в отношении не «зарплатных» доходов, а доходов, полученных по гражданскоправовым договорам.
Поэтому начисление крупных доходов, облагаемых ЕСВ, был резон сдвинуть на упомянутую выше или еще более позднюю дату.
2. Второй (кстати, связанный с первым) проблемный момент, на который мы хотим обратить внимание, связан с проведением перерасчета НДФЛ при представлении годовой декларации.
Дело в том, что по небрежности законодатели, изменив п/п. «є» п. 176.1 НКУ, умудрились оставить без изменений третий абзац п. 167.1 НКУ, вследствие чего упомянутые нормы вступают теперь друг с другом в определенные противоречия, что может на практике привести к некоторым фискальным кривотолкам (если законодатель не исправит нормы п. 167.1).
Итак, сравним нормы двух НДФЛьных пунктов, затрагивающих одну и ту же упомянутую тему — перерасчет НДФЛ при представлении годовой декларации:
| 167.1. Ставка налога составляет 15 процентов базы налогообложения относительно доходов, начисленных (выплаченных, предоставленных) (кроме случаев, определенных в пунктах 167.2–167.5 настоящей статьи), в том числе, но не исключительно[!— А. П.2] в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры. <...>* Плательщики налога, которые представляют налоговые декларации за налоговый (отчетный) год согласно подпункту «є» пункта 176.1 статьи 176, статьям 177 и 178 настоящего раздела, применяют ставку налога 17 процентов к части среднемесячного годового налогооблагаемого дохода, превышающей десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года. Размер среднемесячного годового налогооблагаемого дохода рассчитывается как сумма общих месячных налогооблагаемых доходов, указанных в абзаце первом настоящего пункта, разделенная на количество календарных месяцев, в течение которых плательщиком налога были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование. | 176.1. Плательщики налога обязаны: <...> є) представлять налоговую декларацию по результатам налогового (отчетного) года в сроки, предусмотренные настоящим Кодексом для плательщиков налога на доходы физических лиц, если в течение такого налогового (отчетного) года налогооблагаемые доходы начислялись (выплачивались, предоставлялись) в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений плательщику налога в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам двумя или более налоговыми агентами и при этом общая годовая сумма таких налогооблагаемых доходов превышает сто двадцать размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года**. Иные налогооблагаемые доходы, которые были начислены (выплачены, предоставлены) плательщикам налога, нежели указанные в абзаце первом настоящего подпункта, не включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода, который декларируется согласно настоящему подпункту. Перерасчет налога из задекларированной годовой общей суммы налогооблагаемых доходов осуществляется в отдельном приложении к налоговой декларации в следующем порядке: задекларированная годовая общая сумма налогооблагаемых доходов уменьшается на фактически начисленные (удержанные) в течение отчетного года налоговыми агентами суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, страховых взносов в Накопительный фонд, а в случаях, предусмотренных законом,— обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд и на сумму предоставленной плательщику налога налоговой социальной льготы (при ее наличии); из уменьшенной общей суммы налогооблагаемых доходов сто двадцать размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, облагаются налогом по ставке в размере 15 процентов, остальная сумма — по ставке в размере 17 процентов. Начисленный налог из уменьшенной общей суммы налогооблагаемых доходов уменьшается на сумму налога, фактически начисленного (удержанного) налоговыми агентами в течение налогового (отчетного) года на доходы, указанные в абзаце первом настоящего подпункта, которые задекларированы плательщиком налога. Положительная разница налога подлежит уплате плательщиком налога в соответствующий бюджет в порядке, установленном настоящим Кодексом. |
* Текст второго абзаца не приводим — см. его в части 1 публикации.— А. П.2
** А если при этом чистая сумма доходов (за вычетом ЕСВ и НСЛ) уже не превысит 120 МЗП, то зачем представлять декларацию? То есть корректнее было бы здесь говорить о превышении 120 МЗП годовой базой обложения НДФЛ.— А. П.2
Итак, об отличиях:
1) в п. 167.1 речь идет о среднемесячном доходе, а в п/п. 176.1 «є» о суммарном годовом. И это было бы не столь важно и перерасчет по алгоритму каждой из норм приводил бы к одинаковым результатам, если бы не другие отличия, перечисленные нами ниже;
2) в п. 167.1 для целей исчисления среднемесячного дохода берется сумма «общих месячных налогооблагаемых доходов, указанных в абзаце первом настоящего пункта». А в первом абзаце (по мнению налоговиков) речь идет не о базе, а о «грязных» суммах начисленных доходов; в п/п. 176.1 «є» — четко о базе, так как о вычете из общей суммы доходов ЕСВ (и т. п.) и НСЛ указано прямо. (Тут, видимо, нужно отдать приоритет п. 176.1);
3) самое существенное —
в п. 167.1 для целей исчисления среднемесячного дохода участвуют только те месяцы, «в течение которых плательщиком налога были получены* такие доходы». Согласно же п/п. 176.1 «є» для целей перерасчета учитывается (участвует) весь год, то есть все 12 месяцев, а не только те, в которых были получены доходы,— это следует из сравнения общей суммы годового дохода со 120 минзарплатами**.
* Тоже не очень аккуратное высказывание законодателя: на наш взгляд, корректнее было бы написать «за которые начислены такие доходы».
** За 2012 год эта сумма составит 1073 × 120 = 128760 грн.
То есть в тех случаях, когда плательщик в каком-либо (хотя бы в одном) из месяцев в году совсем не получал облагаемых доходов из числа участвующих в перерасчете, алгоритмы НКУ дадут различные результаты по НДФЛ. Причем алгоритм п. 167.1 выходит фискальнее, и в упомянутых случаях с бездоходными внутри года месяцами он будет работать на карман бюджета;
4) третий абзац п. 167.1 для целей определения перечня видов доходов, подлежащих годовому перерасчету, отсылает к абзацу первому этого же пункта, а в нем речь идет обо всех видах доходов, кроме упомянутых в п. 167.2–167.5 (обратите также внимание на слова «у тому числі, але не виключно»); в п/п. 176.1 «є» перечень подлежащих перерасчету по годовой декларации видов доходов в определенной степени отличается в сторону уменьшения от п. 167.1. (Обратим здесь особое внимание на первый абзац п/п. 176.1 «є», а также на следующий:
«Иные налогооблагаемые доходы, которые были начислены (выплачены, предоставлены) плательщикам налога, нежели указанные в абзаце первом настоящего подпункта, не включаются в состав общего годового налогооблагаемого дохода, который декларируется согласно настоящему подпункту».)
То есть, в отличие от п. 167.1, эта норма (а значит, и перерасчет), похоже, не охватывает доходы, облагаемые по основной ставке, в виде выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры, и другие виды доходов, возникающие не по трудовым или гражданско-правовым договорам (например, инвестиционную прибыль).
Почему не должны участвовать в перерасчете эти «выпавшие» виды облагаемых по основной ставке доходов, для нас осталось неясным. По нашему мнению, такой избирательный подход к перерасчету несколько искажает логику нормы первого абзаца п. 167.1 НКУ — то есть логику применения прогрессивной (17%-ной) ставки НДФЛ.
Поскольку все вышеупомянутые изменения к НКУ вступили в силу 28.04.2012 г., то есть за несколько дней до истечения срока представления обычными физлицами декларации о своих (неФОПных) доходах за 2011,— то четко не ясно, коснутся ли эти изменения декларирования доходов за 2011 год.
Вероятнее всего, что нет***, поскольку новый, узаконенный в п/п. 176.1 «є», механизм годового перерасчета НДФЛ, в отличие от старого (помесячного), придуманного ГНСУ****, приведет к изрядным потерям бюджета.
*** Хотя при формальном подходе — должны коснуться.
**** Прямо противоречащего приведенному выше (уже действовавшему тогда и так и оставшемуся — скорее всего, по недосмотру — до сих пор незыблемым) абзацу второму п. 167.1; алгоритм годового перерасчета НДФЛ от ГНСУ (помесячный, а не среднемесячный) — см. в ее письмах от 04.04.2012 г. № 5956/6/171115 в «Бухгалтере» № 17’2012 на с. 15–17 и от 04.04.2012 г. № 9788/7/171117.
К тому же, с учетом содержания обновленного п/п. 176.1 «є» НКУ, главные налоговики еще должны внести изменения в саму форму годовой декларации и дополнить ее новым (перерасчетным) приложением (об этом прямо говорится в абз. 3 п/п. 176.1 «є» НКУ).
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
