Заради нещасних 2%...
Продовжуємо аналізувати нові зміни в ПКУ, що стосуються ПДФО
Продовжуючи аналіз змін, внесених до ПКУ Законом від 24.04.2012 р. № 4661-VI, які набрали чинності з 28.04.2012 р.*, звернемо увагу ще на деякі суттєві моменти, які стосуються зміни механізму застосування основних ставок і пов’язаного з ними річного перерахунку ПДФО.
* Початок аналізу — див. у редакційному коментарі до згаданих змін до ПКУ в «Бухгалтері» № 18’2012 на с. 16–17.
1. Перше, про що хотілося б сьогодні поговорити детальніше: змінами, що внесені до другого абзацу п. 167.1 ПКУ, законодавці уточнили/змінили сам механізм утримання ПДФО за ставкою 17% (що, звісно, зачіпає й 15% теж).
Раніше — до 28.04.2012 р . — за не дуже законною вимогою податківців** (див. лист ДПАУ від 03.02.2011 р. № 2345/6/17-0715, № 2919/7/17-0717 у «Бухгалтері» № 8’2011 на с. 21) для цілей оподаткування ПДФО великих доходів — за ставками 17% і 15% бралася «брудна» сума доходу (тобто без вирахування ЄСВ тощо — див. нижче цитату п. 164.6 ПКУ), порівнювалася з розміром десяти мінімальних зарплат, і потім у межах цієї суми оподаткування проводилося за ставкою 15%, а сума перевищення (саме «брудним» доходом) десяти мінзарплат оподатковувалася за ставкою 17%.
** Яка ґрунтувалася на спритному маніпулюванні фразою «загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів», що фігурувала у попередній редакції другого абзацу п. 167.1 ПКУ.
А нова редакція другого абзацу п. 167.1 ПКУ має такий вигляд:
«Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків ».
У зв’язку з цим нагадаємо читачам також зміст п. 164.6 ПКУ:
«Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом,—обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.
При нарахуванні доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг) база оподаткування визначається як нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування».
Таким чином, починаючи з 28.04.2012 р. алгоритм застосування ПДФОшних ставок змінився, і тепер граничні 10 мінзарплат порівнюються не з «брудною», а з «чистою» сумою доходу. Тобто із сумою, очищеною від ЄСВ (тощо), а також — у деяких випадках — і від суми податкової соціальної пільги. І хоча останнє має дещо незвичний вигляд, проте такий висновок прямо випливає із сукупного прочитання наведених вище фрагментів ПКУ.
Втім, на практиці, якщо платник має право на ПСП (яке виникає тільки в межах зарплатного доходу до 1,4 МЗП, що у 2012 році становить 1500 грн), то зазвичай його сукупному місячному доходу ставки ПДФО 17% уже не досягти.
Однак цілком можливі винятки: наприклад, платник (конкретна фізособа) дуже навіть може, маючи в конкретному місяці право на ПСП щодо доходів, нарахованих йому у вигляді заробітної плати (і прирівняних до неї виплат)***, отримати в тому ж місяці від того самого податкового агента на чималу суму ще й незарплатні доходи, внаслідок чого сукупний дохід зашкалить за 10 МЗП. У такому разі підпадання частини доходів під ставку 17% цілком є реальним. При цьому для порівняння загального доходу з 10 МЗП податковий агент повинен буде зменшити нараховані суми не тільки на ЄСВ (тощо), але і на суму ПСП.
*** Адже для визначення права платника на ПСП ураховуються тільки « зарплатні» види доходів.
Аналогічним чином про зменшення оподатковуваного доходу не тільки на суму ЄСВ, але також і ПСП — прямо сказано й у новій редакції п/п. «є» п. 176.1 ПКУ (його текст наводимо нижче) — у частині, де йдеться про річний перерахунок суми податку, який проводиться при поданні річної декларації. Ось для цих цілей таке зменшення буде провадитися набагато частіше — коли платник у певних місяцях року мав право на ПСП, але в інших (або навіть у тих же) місяцях мав високі доходи.
Але повернемося до нового алгоритму для застосування ставок 17%/15%. Як ми вже писали у «Бухгалтері» № 18’2012 на с. 17, не зовсім зрозуміло, чи повинен він застосовуватися щодо доходів за квітень 2012 року.
Вважаємо, що коли доходи за квітень до згаданої дати були вже нараховані (і ПДФО з них розрахований),* то ні. Якщо ж доходи за квітень нараховувалися починаючи з дати 28 квітня то, на нашу думку, слід застосовувати вже новий алгоритм. І хоча, можливо, його застосування починаючи прямо з доходів за квітень із технічних причин (непереналагоджена комп’ютерна програма тощо) було для багатьох бухгалтерів не дуже зручно, проте воно було бажаним: новий алгоритм, зменшуючи порівняно з попереднім загальну суму ПДФО із «великих» доходів, запрацював не на користь бюджету (тобто він вигідний для платників).
* Це, скоріше, було щодо не «зарплатних» доходів, а доходів, отриманих за цивільноправовими договорами.
Тому нарахування великих доходів, оподатковуваних ЄСВ, було доречно зсунути на згадану вище або ще пізнішу дату.
2. Другий (до речі, пов’язаний із першим) проблемний момент, на який ми хочемо звернути увагу, стосується проведення перерахунку ПДФО при поданні річної декларації.
Справа в тому, що законодавці (через недбалість), змінивши п/п. «є» п. 176.1 ПКУ, умудрилися залишити без змін третій абзац п. 167.1 ПКУ, внаслідок чого згадані норми вступають тепер одна з одною у певні протиріччя, що може на практиці призвести до деяких фіскальних тлумачень (якщо законодавець не виправить норми п. 167.1).
Отже, порівняємо норми двох ПДФОшних пунктів, що стосуються тієї самої згаданої теми — перерахунку ПДФО при поданні річної декларації:
| 167.1. Ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2–167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно [! — О. П ., А. П.] у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри. <...>* Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з підпунктом «є» пункту 176.1 статті 176, статтями 177 та 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування. | 176.1. Платники податку зобов’язані: <...> є) подавати податкову декларацію за результатами податкового (звітного) року у строки, передбачені цим Кодексом для платників податку на доходи фізичних осіб, якщо протягом такого податкового (звітного) року оподатковувані доходи нараховувалися (виплачувалися, надавалися) у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород платнику податку у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами двома або більше податковими агентами і при цьому загальна річна сума таких оподатковуваних доходів перевищує сто двадцять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року**. Інші оподатковувані доходи, що були нараховані (виплачені, надані) платникам податку, ніж зазначені в абзаці першому цього підпункту, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу, що декларується згідно з цим підпунктом. Перерахунок податку із задекларованої річної загальної суми оподатковуваних доходів здійснюється в окремому додатку до податкової декларації у такому порядку: задекларована річна загальна сума оподатковуваних доходів зменшується на фактично нараховані (утримані) протягом звітного року податковими агентами суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом,— обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду та на суму наданої платнику податку податкової соціальної пільги (за її наявності); із зменшеної загальної суми оподатковуваних доходів сто двадцять розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, оподатковуються за ставкою у розмірі 15 відсотків, решта суми — за ставкою у розмірі 17 відсотків. Нарахований податок із зменшеної загальної суми оподатковуваних доходів зменшується на суму податку, фактично нарахованого (утриманого) податковими агентами протягом податкового (звітного) року на доходи, зазначені в абзаці першому цього підпункту, які задекларовані платником податку. Позитивна різниця податку підлягає сплаті платником податку до відповідного бюджету в порядку, встановленому цим Кодексом. |
* Текст другого абзацу не наводимо — див. його у частині 1 публікації.— О. П., А. П.
** А якщо при цьому чиста сума доходів (за вирахуванням ЄСВ та ПСП) уже не перевищить 120 МЗП, то навіщо подавати декларацію? Тобто коректніше було б тут говорити про перевищення 120 МЗП річною базою оподаткування ПДФО.— О. П., А. П.
Отже — про відмінності:
1) у п. 167.1 йдеться про середньомісячний дохід, а в п/п. 176.1 «є» про сумарний річний. І це було б не настільки важливо і перерахунок за алгоритмом кожної з норм приводив би до однакових результатів, якби не інші відмінності, перелічені нами нижче;
2) у п. 167.1 для цілей обчислення середньомісячного доходу береться сума «загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту». А в першому абзаці (на думку податківців) йдеться не про базу, а про «брудні» суми нарахованих доходів; у п/п. 176.1 «є» — чітко про базу, оскільки про вирахування із загальної суми доходів ЄСВ (тощо) і ПСП зазначено прямо. (Тут, мабуть, слід віддати пріоритет п. 176.1);
3) найсуттєвіше —
у п. 167.1 для цілей обчислення середньомісячного доходу беруть участь лише ті місяці, «протягом яких платником податку були отримані* такі доходи». А згідно з п/п. 176.1 «є» для цілей перерахунку враховується (бере участь) увесь рік, тобто всі 12 місяців, а не тільки ті, у яких було одержано доходи,— це випливає з порівняння загальної суми річного доходу із 120 мінзарплатами**.
* Також не дуже акуратне висловлювання законодавця: на наш погляд, коректніше було б написати «за які нараховано такі доходи».
** За 2012 рік ця сума становитиме 1073 ½ 120 = 128 760 грн.
Тобто в тих випадках, коли платник у якому-небудь (хоча б в одному) з місяців на рік зовсім не одержував оподатковуваних доходів із числа тих, що брали участь у перерахунку, алгоритми ПКУ дадуть різні результати щодо ПДФО. Причому алгоритм п. 167.1 виходить фіскальніший, і в згаданих випадках з бездохідними всередині року місяцями він працюватиме на кишеню бюджету;
4) третій абзац п. 167.1 для цілей визначення переліку видів доходів, що підлягають річному перерахунку, відсилає до абзацу першого цього ж пункту, а в ньому йдеться про всі види доходів, крім згаданих у п. 167.2–167.5 (зверніть також увагу на слова «у тому числі, але не виключно»); у п/п. 176.1 «є» перелік видів доходів, що підлягають перерахунку за річною декларацією, деякою мірою відрізняється у бік зменшення від п. 167.1. (Звернемо тут особливу увагу на перший абзац п/п. 176.1 «є», а також на другий:
«Інші оподатковувані доходи, що були нараховані (виплачені, надані) платникам податку, ніж зазначені в абзаці першому цього підпункту, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу, що декларується згідно з цим підпунктом».)
Тобто, на відміну від п. 167.1, ця норма (а отже, і перерахунок), схоже, не охоплює доходи, оподатковувані за основною ставкою, у вигляді виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграшу гравця (учасника), отриманого від організатора азартної гри, та інші види доходів, які виникають не за трудовими або цивільно-правовими договорами (наприклад, інвестиційний прибуток).
Чому не повинні брати участь у перерахунку ці «відсічені» види оподатковуваних за основною ставкою доходів, для нас залишилося незрозумілим. На нашу думку, такий вибірковий підхід до перерахунку дещо спотворює логіку норми першого абзацу п. 167.1 ПКУ — тобто логіку застосування прогресивної (17%-ної) ставки ПДФО.
Оскільки всі вищезгадані зміни до ПКУ набрали чинності 28.04.2012 р., тобто за кілька днів до закінчення строку подання звичайними фізособами декларації про свої (неФОПські) доходи за 2011,— то чітко не зрозуміло, чи торкнуться зазначені зміни декларування доходів за 2011 рік.
Найімовірніше, що ні***, оскільки новий, узаконений у п/п. 176.1 «є» механізм річного перерахунку ПДФО, на відміну від старого (помісячного), придуманого ДПСУ****, призведе до неабияких втрат бюджету.
*** Хоча за формального підходу — мають.
**** Що прямо суперечить наведеному вище (який вже діяв тоді й так і залишився непорушним досі — найімовірніше, через недбалість) абзацу другому п. 167.1; алгоритм річного перерахунку ПДФО від ДПСУ (помісячний, а не середньомісячний),— див. у її листах від 04.04.2012 р. № 5956/6/171115 у «Бухгалтері» № 17’2012 на с. 15–17 та від 04.04.2012 р. № 9788/7/171117.
До того ж, з урахуванням змісту оновленого п/п. 176.1 «є» ПКУ, головні податківці ще повинні внести зміни до самої форми річної декларації та доповнити її новим (перерахунковим) додатком (про це прямо йдеться в абз. 3 п/п. 176.1 «є» ПКУ).
Олексій Павленко, Андрій Павлов
