Влияет ли временная налоговая разница на расчет включаемых
— в рамках предельных 10% — в затраты расходов на ремонты и улучшения ОС
Учитывается ли при расчете остаточной стоимости основных средств для целей применения норм п. 146.12 НКУ балансовая стоимость временных налоговых разниц, возникшая при переходе на нормы Налогового кодекса (по состоянию на 01.04.2011 г.)?
Сначала — два теоретических отступления.
Первое
При переходе с норм Закона О Прибыли на нормы раздела ІІІ Налогового кодекса, состоявшемся 01.04.2011 г., плательщики должны были по состоянию на упомянутую дату произвести инвентаризацию и сопоставить остаточную стоимость всех групп ОС в бухгалтерском учете с аналогичной стоимостью ОФ по данным учета налогового.
При определении судьбы полученного при таком сопоставлении результата необходимо было руководствоваться пятым абзацем п. 6 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ, который гласит:
«Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше, чем общая стоимость всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса, то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет».
В налоговой отчетности сумма начисленной от временной налоговой разницы амортизации отражается в графе 5 таблицы 1 «Начисленная амортизация за отчетный период» приложения АМ к строке 06.4.27 приложения ІВ* к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия по форме, утвержденной приказом Минфина от 28.09.2011 г. № 1213**. Эта сумма переносится в упомянутую строку 06.4.27 приложения ІВ к строке 06.4 «Прочие расходы обычной деятельности и прочие операционные расходы» декларации по налогу на прибыль.
* Несмотря на такое странное название (в строке 06.4.27 приложения ІВ отображается только амортизация временной разницы), приложение АМ должен подаваться также и в тех случаях, когда у плательщика в налоговом учете отсутствовала упомянутая временная налоговая разница (поскольку содержание этого приложения гораздо шире его название: он содержит, кроме того, данные об амортизации всех необоротных активов и НМА, а также о ремонты и улучшения ОС).
** Упомянутые приложения IB и АМ - см.. в «Бухгалтер» № 1-2’2012 на с. 17-21, изменения в них - в № 8’2012 на с. 25.
Второе
В соответствии с п. 146.12 сумма расходов на ремонты и/или улучшения основных средств (включая арендованные либо полученные в концессию или созданные (построенные) концессионером), которая может быть отнесена плательщиком на затраты (в размере, не превышающем 10 процентов), исчисляется от
«совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года».
Для целей применения данной нормы в приложении АМ предусмотрена специальная таблица 2 «Расходы на ремонт и улучшение основных средств в соответствии с п. 146.12 статьи 146 раздела III Налогового кодекса».
В графе 1 этой таблицы как раз и указывается сумма, являющаяся базой для определения предельнозатратных 10%, а именно «Балансовая стоимость основных средств на начало отчетного (налогового) года».
Теперь перейдем к ответу.
Обращаем внимание на то, что возникшая в результате применения норм п. 6 подраздела 4 раздела ХХ НКУ временная налоговая разница хотя и подлежит (согласно этой же норме) амортизации в налоговом учете «как отдельный объект» основных средств, формально при этом ни объектом ОС не является, ни к ОС не относится (см. определение основных средств в п/п. 14.1.138 НКУ, а также определение объекта основных средств в п. 4 П(С)БУ 7 «Основные средства»). Следовательно, если подходить к ответу формально, такая сумма не может входить в совокупную балансовую стоимость всех групп ОС на начало отчетного года, от которой производится расчет затратных 10% для целей 146.12.
В то же время, если в отношении данной проблемы избрать подход не буквоедский, то можно говорить, что упомянутый п. 6 подраздела 4 раздела ХХ НКУ фактически приравнял эту временную налоговую разницу к объекту основных средств (со сроком полезного использования три года), а также предписал амортизировать этот своеобразный объект с применением прямолинейного метода.
Кроме того, смелый плательщик может утверждать, что данная сумма образовалась не из воздуха, а из балансовой стоимости объектов основных фондов, отражавшейся в налоговом учете до 01.04.2011 г. Поэтому такой своеобразный «переходный» объект ОС тоже следует учитывать в составе балансовой стоимости ОС на начало отчетного (налогового) года, указываемой в графе 1 таблицы 2 приложения АМ, и соответственно рассчитывать (в том числе) от этой суммы упомянутые предельнозатратные 10%.
В то же время отметим, что налоговики пошли в данном вопросе по формально-запретному пути, о чем свидетельствует следующая их консультация, размещенная в ЕБНЗ (подраздел 110.09.01):
«Учитываются ли временные разницы при определении 10 процентов суммы расходов на ремонт и улучшение объектов ОС?
В соответствии с п/п. 14.1.188 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), налоговая разница — разница, возникающая между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, и доходами и расходами, определенными согласно р. III НКУ. Временная налоговая разница — налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах (п/п. 14.1.189 п. 14.1 ст. 14 НКУ).
Пунктом 6 подр. 4 р. ХХ «Переходные положения» НКУ установлено, что для определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 НКУ с целью начисления амортизации с даты вступления в силу р. III НКУ применяются данные инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 апреля 2011 года.
Амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств, других необоротных и нематериальных активов определяется как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкции и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу р. III НКУ.
При этом, если на дату вступления в силу р. III НКУ общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше, чем общая стоимость всех групп основных фондов по данным налогового учета, то временная налоговая разница, возникшая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет.
Основные средства — материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 гривень, непроизводственных основных средств и нематериальных активов), которые предназначаются плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет свыше одного года (или операционный цикл, если он длиннее года) (п/п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 НКУ).
Следовательно, временная налоговая разница, возникшая по итогам инвентаризации основных средств, произведенной по состоянию на 01.04.2011, амортизируется в налоговом учете плательщика налога как отдельный объект, однако не относится к объектам основных средств.
Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных либо полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится плательщиком налога в состав затрат (п. 146.12 ст. 146 НКУ).
С учетом изложенного стоимость временной налоговой разницы, амортизируемой в налоговом учете плательщика налога как отдельный объект, не учитывается в составе совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств при расчете 10 процентов суммы расходов на ремонт и улучшение объектов основных средств».
Логика фискальных рассуждений, как видим, в основном сводится к доказыванию того, что временная налоговая разница не является объектом ОС.
Отметим, что действие аналогичной консультации с 01.07.2012 г. было приостановлено, однако недавно налоговики вновь восстановили ее в базе (в приведенном выше виде) среди действующих. В принципе, такие «шатания» смелые плательщики могут попытаться использовать в качестве аргумента в пользу того, что сумма данной налоговой разницы все-таки должна участвовать при расчете 10%-ного лимита. Мол, в данном вопросе присутствует неоднозначность, позволяющая применить правило о конфликте интересов (нормы п/п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ) и решить этот вопрос в пользу плательщика. Однако, на наш взгляд, риск при этом будет достаточно велик, так как не исключено, что приостановление старой и появление новой консультации связаны с изменением в пункте 146.12 НКУ момента отнесения на затраты расходов на ремонты и улучшения ОС (см. «Бухгалтер» № 25’2012, с. 19 и с. 37, п. II.5).
Можно ли при ликвидации плательщика налога на прибыль списать в затраты недоамортизированный остаток временной налоговой разницы (возникший при проведении инвентаризации ОФ/ОС по состоянию на 01.04.2011 г.)?
Как правило, при ликвидации предприятия ряд активов (включая ОС), которые невозможно реализовать/передать на сторону, плательщики и в бухгалтерском, и в налоговом учетах пытаются списывать. Что касается списания в налоговом учете основных средств, то здесь такие плательщики зачастую прибегают к использованию норм п/п. 146.16 НКУ, позволяющих списать в затраты недоамортизированную стоимость ликвидируемых объектов ОС.
Однако в данном случае мы имеем дело с нестандартным объектом ОС, и у налоговиков есть формальные основания не считать эту временную налоговую разницу основным средством (см. ответ на предыдущий вопрос).
И хотя, на наш взгляд, при ликвидации плательщика списать недоамортизированную стоимость такого квазиобъекта в затраты было бы вполне логично, на пути такого списания стоят формальные препятствия: НКУ приказал данную сумму амортизировать три года, а прибегнуть к норме п. 146.16 НКУ, чтобы списать недоамортизированную часть такой суммы в затраты до истечения этого срока, по изложенной причине возможности нет. Использовать для целей такого списания какую-либо другую норму Кодекса тоже вряд ли удастся, поэтому здесь лучше не рисковать.
Кроме того, очень сильно снижает шансы для такого списания наличие в ЕБНЗ (подраздел 110.09.01) фискальной консультации по данному вопросу.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
* Несмотря на такое странное название (в строке 06.4.27 приложения ІВ отражается только амортизация временной налоговой разницы), приложение АМ должно представляться также и в тех случаях, когда у плательщика в налоговом учете отсутствовала упомянутая временная налоговая разница (поскольку содержание данного приложения гораздо шире его названия: оно включает в себя, кроме того, данные об амортизации всех необоротных активов и НМА, а также о ремонтах и улучшениях ОС).
** Упомянутые приложения IB и АМ — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 17–21, изменения к ним — в № 8’2012 на с. 25.
