Чи впливає тимчасова податкова різниця на розрахунок
граничних 10% видатків на ремонти і поліпшення ОЗ,
що включаються до витрат
Чи враховується при розрахунку залишкової вартості основних засобів для цілей застосування норм п. 146.12 ПКУ балансова вартість тимчасових податкових різниць, що виникла під час переходу на норми Податкового кодексу (станом на 01.04.2011 р.)?
Спочатку — два теоретичних відступи.
Перший
При переході з норм Закону Про Прибуток на норми розділу ІІІ Податкового кодексу, що відбувся 01.04.2011 р., платники повинні були станом на згадану дату зробити інвентаризацію й порівняти залишкову вартість усіх груп ОЗ у бухгалтерському обліку з аналогічною вартістю ОФ за даними обліку податкового.
При визначенні подальшої долі отриманого при такому порівнянні результату необхідно було керуватися п’ятим абзацом п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, в якому йдеться:
«Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об’єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років».
У податковій звітності сума нарахованої від тимчасової податкової різниці амортизації відображається у графі 5 таблиці 1 «Нарахована амортизація за звітний період» додатка АМ до рядка 06.4.27 додатка ІВ* до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженої наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. № 1213**. Ця сума переноситься у згаданий рядок 06.4.27 додатка ІВ до рядка 06.4 «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» декларації з податку на прибуток.
* Незважаючи на таку дивну назву (у рядку 06.4.27 додатка ІВ відображається лише амортизація тимчасової податкової різниці), додаток АМ повинен подаватися також і в тих випадках, коли у платника в податковому обліку була відсутня згадана тимчасова податкова різниця (оскільки зміст цього додатка набагато ширший за його назву: він містить, крім того, дані про амортизацію всіх необоротних активів і НМА, а також про ремонти та поліпшення ОЗ).
** Згадані додатки IB і АМ — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 17–21, зміни до них — у № 8’2012 на с. 25.
Другий
Відповідно до п. 146.12 сума витрат на ремонти та/або поліпшення основних засобів (включаючи орендовані або отримані в концесію чи створені (побудовані) концесіонером), яка може бути віднесена платником до витрат (у розмірі, що не перевищує 10 відсотків), обчислюється від
«сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року».
Для цілей застосування цієї норми в додатку АМ передбачено спеціальну таблицю 2 «Витрати на ремонт та поліпшення основних засобів відповідно до п. 146.12 статті 146 розділу III Податкового кодексу».
У графі 1 цієї таблиці якраз і наводиться сума, що є базою для визначення граничновитратних 10%, а саме «Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року».
Тепер перейдемо до відповіді.
Звертаємо увагу на те, що тимчасова податкова різниця, яка виникла в результаті застосування норм п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, хоча й підлягає (згідно з цією ж нормою) амортизації в податковому обліку «як окремий об’єкт» основних засобів, формально при цьому ані об’єктом ОЗ не є, ані до ОЗ не належить (див. визначення основних засобів у п/п. 14.1.138 ПКУ, а також визначення об’єкта основних засобів у п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Отже, якщо підходити до відповіді формально, така сума не може входити до сукупної балансової вартості усіх груп ОЗ на початок звітного року, від якої проводиться розрахунок витратних 10% для цілей п. 146.12.
Водночас, коли щодо зазначеної проблеми обрати підхід не буквоїдський, то можна говорити, що згаданий п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ фактично прирівняв цю тимчасову податкову різницю до об’єкта основних засобів (зі строком корисного використання три роки), а також наказав амортизувати цей своєрідний об’єкт із застосуванням прямолінійного методу.
Крім того, сміливий платник може стверджувати, що зазначена сума утворилася не з повітря, а з балансової вартості об’єктів основних фондів, яка відображалася у податковому обліку до 01.04.2011 р. Тому такий своєрідний «перехідний» об’єкт ОЗ теж слід враховувати у складі балансової вартості ОЗ на початок звітного (податкового) року, яка наводиться у графі 1 таблиці 2 додатка АМ, і відповідно розраховувати (у тому числі) від цієї суми згадані граничновитратні 10%.
Водночас зазначимо, що податківці пішли в цьому питанні формально-заборонним шляхом, про що свідчить така їхня консультація, розміщена в ЄБПЗ (підрозділ 110.09.01):
«Чи враховуються тимчасові різниці при визначенні 10 відсотків суми витрат на ремонт та поліпшення об’єктів ОЗ?
Відповідно до п/п. 14.1.188 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), податкова різниця — різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов’язань за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, та доходами і витратами, визначеними згідно з р. III ПКУ. Тимчасова податкова різниця — податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та анулюється в наступних звітних податкових періодах (п/п. 14.1.189 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
Пунктом 6 підр. 4 р. ХХ «Перехідні положення» ПКУ визначено, що для визначення переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ст. 145 ПКУ з метою нарахування амортизації з дати набрання чинності р. III ПКУ застосовуються дані інвентаризації, проведеної станом на 1 квітня 2011 року.
Вартість , яка амортизується, по кожному об’єкту основ-них засобів, інших необоротних та нематеріальних активів визначається як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набрання чинності р. III ПКУ.
При цьому, якщо на дату набрання чинності р. III ПКУ загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то тимчасова податкова різниця, яка виникла в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об’єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років.
Основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (п/п. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).
Отже, тимчасова податкова різниця, яка виникла за підсумками інвентаризації основних засобів, проведеної станом на 01.04.2011 р., амортизується в податковому обліку платника податку як окремий об’єкт, проте не відноситься до об’єктів основних засобів.
Сума витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат (п. 146.12 ст. 146 ПКУ).
Враховуючи викладене вартість тимчасової податкової різниці, що амортизується в податковому обліку платника податку як окремий об’єкт, не враховується у складі сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів при розрахунку 10 відсотків суми витрат на ремонт та поліпшення об’єктів основних засобів».
Логіка фіскальних міркувань, як бачимо, в основному зводиться до доведення того, що тимчасова податкова різниця не є об’єктом ОЗ.
Зазначимо, що дію аналогічної консультації з 01.07.2012 р. було зупинено, однак нещодавно податківці знову відновили її в базі (у наведеному вище вигляді) серед чинних. Загалом, такі «коливання» сміливі платники можуть спробувати використати як аргумент на користь того, що сума цієї податкової різниці все-таки повинна брати участь при розрахунку 10%-вого ліміту. Мовляв, у цьому питанні є неоднозначність, яка дозволяє застосувати правило про конфлікт інтересів (норм п/п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ) і вирішити зазначене питання на користь платника. Однак, на наш погляд, ризик при цьому буде дуже великий, оскільки не виключено, що зупинення старої і поява нової консультації пов’язані зі зміною в пункті 146.12 ПКУ моменту віднесення видатків на ремонти і поліпшення ОЗ до витрат (див. «Бухгалтер» № 25’2012, с. 19 і с. 37, п. II.5).
Чи можна при ліквідації платника податку на прибуток списати до витрат недоамортизований залишок тимчасової податкової різниці (що виник під час проведення інвентаризації ОФ/ОЗ станом на 01.04.2011 р.)?
Як правило, при ліквідації підприємства ряд активів (включаючи ОЗ), які неможливо реалізувати/передати на сторону, платники і в бухгалтерському, і в податковому обліках намагаються списувати. Що стосується списання у податковому обліку основних засобів, то тут такі платники найчастіше вдаються до використання норм п/п. 146.16 ПКУ, що дозволяють списати до витрат недоамортизовану вартість ліквідованих об’єктів ОЗ.
Однак у цьому випадку ми маємо справу з нестандартним об’єктом ОЗ, і в податківців є формальні підстави не вважати зазначену тимчасову податкову різницю основним засобом (див. відповідь на попереднє запитання).
І хоча, на наш погляд, при ліквідації платника списати недоамортизовану вартість такого квазиоб’єкта до витрат було б цілком логічно, на шляху такого списання стоять формальні перешкоди: ПКУ наказав цю суму амортизувати три роки, а вдатися до норми п. 146.16 ПКУ, щоб списати недоамортизовану частину такої суми до витрат до закінчення цього строку, з причини, зазначеної вище, можливості немає. Використати для цілей такого списання якусь іншу норму Кодексу теж навряд чи вдасться, тож тут краще не ризикувати.
Крім того, дуже знижує шанси для такого списання наявність в ЄБПЗ (підрозділ 110.09.01) фіскальної консультації із зазначеного питання.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
