Основной вопрос философии
(«Что первично?»)
в налоговом учете
Первичные документы
Проблемы , связанные с документальным сопровождением налогового учета, не раз обсуждались на страницах нашего журнала, тем не менее количество вопросов на данную тему не уменьшается.
Еще при действии Закона О Прибыли Вадсуд в определении от 29.04.2010 г. № К-38733/06 отметил, что отражение хозяйственной операции в налоговом учете должно осуществляться на основании первичных документов бухгалтерского учета. С ним в этом вопросе была солидарна и ГНАУ (см. ее письмо- от 26.10.2010 г. № 22882/7/16-1517 в «Бухгалтере» № 43’2010 на с. 11–13).
Со вступлением в силу Налогового кодекса роль первичного документа для целей налогового учета еще более возросла, поскольку в нем закреплена позиция, увязывающая налоговый учет с первичными документами бухгалтерского происхождения.
Во-первых, такой вывод следует из п. 44.1 НКУ:
«44.1. Для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством».
Во-вторых, бухгалтерский дух первичного документа явно прослеживается в п. 135.2 и 138.2:
«135.2. Доходы определяются на основании первичных документов, подтверждающих получение плательщиком налога доходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II настоящего Кодекса.
<...>
138.2. Расходы, которые учитываются для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II настоящего Кодекса».
В-третьих, п/п. 139.1.9 НКУ (правопреемник абз. 4 п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли) строго предупреждает, что не включаются в состав затрат
«расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога».
Однако наличие правильно оформленных первичных документов — условие необходимое, но не достаточное для приобретения затрат и налогового кредита: если дело дойдет до суда, то при рассмотрении спора между плательщиком и органом ГНС суду нужно установить факт достоверности этих документов, а также другие обстоятельства совершения той или иной операции (см. по этому поводу информационное письмо Вадсуда от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11 в «Бухгалтере» № 44’2011 на с. 18–19). В этой связи напомним, что налоговики повадились снимать затраты и налоговый кредит, ссылаясь на отсутствие реального характера в подтвержденной первичными документами хозоперации.* Поэтому правильное и своевременное оформление первичных документов, нюансы документального сопровождения операций и заполнения отдельных документов заслуживают серьезного разговора.
* Подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 35’2012, с. 38–41.
I. Требования
к форме и содержанию
первичных документов
1. Что такое первичный документ
Определение первичного документа содержится в ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее — Закон о бухучете*):
«первичный документ — документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление».
Более широкое определение приведено в п. 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88, с изменениями (далее — Положение № 88)**:
«Первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, фиксирующие и подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение».
Кстати, сам Минфин не делает различий между указанными определениями первичного документа (см. его письмо от 27.11.2006 г. № 31-34000-20-23/25136 в «Бухгалтере» № 11’2007 на с. 26–27), хотя ранее в своем письме от 27.01.2006 г. № 31-340000-30-27/1450 (см. «Бухгалтер» № 12’2006, с. 36) сообщал, что распоряжение руководителя первичным документом не является, поскольку подтверждает разрешение работникам предприятия на осуществление операции по передаче имущества и не фиксирует факта осуществления самой хозяйственной операции, с чем мы соглашались в редакционном комментарии к данному письму.
* Статью 1 и упомянутую ниже статью 9 Закона о бухучете — см. в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 2 т и 5т соответственно.
** Пункт 2.1 и упомянутые ниже п. 1.3, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.7, 2.8 и 2.13 Положения № 88 — см. в «Бухгалтере» № 35’2010 на с. 7т–9т.
2. Обязательные и дополнительные реквизиты первичного документа
Напомним, что согласно ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (акт значительно более высокого уровня, чем Положение № 88) первичные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты:
«название документа (формы);
дату*** и место составления****;
наименование предприятия, от имени которого составлен документ;
содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения хозяйственной операции;
должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личную подпись и другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции».
*** Первичные документы составляются в момент проведения каждой хозоперации или, если это невозможно, непосредственно после ее завершения. При реализации товаров за наличные допускается составление первичного документа не реже одного раза в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и т. п. (п. 2.2 Положения № 88).— А. П.
**** По поводу места составления первичного документа Минфин в письме от 26.08.2011 г. № 31-08420-07-25/21247 (см. «Бухгалтер» № 37’2011, с. 20) разъяснил, что следует указывать населенный пункт, в котором он составлен. Если первичный документ оформляется за пределами населенного пункта в месте, в котором осуществлена хозоперация, следует указывать соответствующую административно-территориальную единицу. В случае оформления первичным документом хозоперации, осуществленной за пределами Украины, также следует указать название страны.— А. П.
Таким образом, бухучетные правила фактически разрешают составлять первичный документ постфактум, «задним числом». Так часто случается в ситуации с предоставлением услуг (например, арендных, коммунальных, связи и т. п.). Тем не менее всякому «заднему числу» есть свое время! ГНАУ в письме от 20.05.2010 г. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518 (см. «Бухгалтер» № 32’2010, с. 32) акцентировала внимание на том, что подписание акта не в месяце их предоставления является нарушением правил ведения бухгалтерского и, соответственно, налогового учета.
Как указано, в п. 2.4 Положения № 88, в зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты: идентификационный код предприятия, учреждения из Госреестра, номер документа, основание для осуществления операций, данные о документе, удостоверяющем личность получателя, и т. п.
НКУ также указывает на дополнительные реквизиты. Например, в соответствии с п. 70.12 НКУ регистрационный номер учетной карточки плательщика налога***** должен отражаться во всех документах, содержащих информацию об объектах налогообложения или об уплате налогов.
***** Вместо РНУК могут быть указаны серия и номер паспорта физических лиц, отказавшихся от принятия РНУК из-за своих религиозных убеждений.
В «Бухгалтере» № 22’2011 на с. 44–45 мы разбирались, обязано ли предприятие во избежание штрафов (п. 119.3 НКУ устанавливает за соответствующее -нарушение штраф в размере 170 грн) во всех внутренних документах на оплату труда* постоянно дублировать РНУК (то есть ИНН). В результате исследования документов, названных в вопросе, мы пришли к выводу, что они являются лишь основанием для последующего начисления и выплаты дохода и не содержат информации о начисленных (полученных) доходах, поэтому под действие п. 70.12 НКУ не подпадают.
* Распоряжение о выплате разовой помощи и надбавки, ежедневные акты приемки-передачи выполненных работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера, табель учета рабочего времени.
Вместе с тем, для отдельных документов некоторыми нормативно-правовыми актами могут устанавливаться дополнительные требования (п. 2.8 Положения № 88). Но об этом мы еще поговорим.
3. Форма первичного документа
В соответствии с п. 2.7 Положения № 88 первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Кроме того, документирование хозопераций может осуществляться с использованием самостоятельно изготовленных бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты либо реквизиты типовых или специализированных форм.
На то, что в типовые формы первичных документов могут вноситься необходимые дополнения, в свое время указывал Госкомстат** (кстати, автор многих типовых форм первичных документов).
** См. его письмо от 27.11.2006 г. № 14/2-25/89 в «Бухгалтере» № 6’2007 на с. 11.
Главное, по мнению Госкомстата, чтобы в «доработанном» бланке первичного документа имелись обязательные реквизиты. Так что дополнительным реквизитом документ не испортишь.
Госкомстат также считает, что типовые формы документов по статистике труда можно приспосабливать под производственную специфику предприятия (см. его письмо от 19.03.2010 г. № 17/1-25/ж-61/10/59 в «Бухгалтере» № 22’2010 на с. 29).
В то же время следует помнить, что порядок создания первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, ТМЦ и других объектов имущества регулируется другими нормативными актами (п. 2.8 Положения № 88). Например, кассовые документы составляют в соответствии с Положением о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденным постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637. В некоторых нормативно-правовых актах прямо указывается, что применяться должна типовая форма.
В консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 24/2007 (см. «Бухгалтер» № 28’2007, с. 35), разъяснялось, что к таким формам, применяемым при перевозке автомобильным транспортом, относятся ф. № 1-ТН (спирт) «Товарно-транспортная накладная на перемещение спирта этилового», ф. № 1-ТН (вкп) «Товарно-транспортная накладная на перемещение высокооктановых кислородсодержащих примесей», ф. № 1-ТН (алкогольные напитки) «Товарно-транспортная накладная на перемещение алкогольных напитков», ф. № 1-ТТН (хлеб) «Товарно-транспортная накладная на отпуск хлебобулочных изделий», ф. № 1-ТН (МС) «Специализированная товарная накладная на перевозку молочного сырья».
ГНСУ в своем письме от 04.09.2012 г. № 2472/0/71-12/15-5217 (см. «Бухгалтер» № 38’2012, с. 12) разъяснила, что поскольку ТТН не отнесены к перечню бланков строгой отчетности, то субъект хозяйствования может использовать бланки ТТН на перемещение спирта этилового и алкогольных напитков, в том числе самостоятельно распечатанные по форме, утвержденной приказом Минтранса от 28.04.2005 г. № 154.
В отношении бланков первичных документов, отнесенных к бланкам строгой отчетности (п. 2.9 Положения № 88), следует отметить, что раньше их перечень был приведен в приложении к Постановлению КМУ от 19.04.93 г. № 283. Затем этот перечень дополняли, в частности, кассовыми ордерами, потом это дополнение отменили. Что сейчас?
Постановлением КМУ от 14.05.2012 г. № 456 утвержден Перечень бланков ценных бумаг, документов строгой отчетности, хозяйственная деятельность по изготовлению которых подлежит лицензированию (см. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 34–35).
4. Язык первичного документа
Языковая проблема не обошла стороной и первичные документы.
Свое отношение к этому вопросу Минфин выразил еще 10 лет назад в письме от 22.07.2002 г. № 043-512/13-6449 (см. «Бухгалтер» № 3’2005, с. 33т–34т), в котором со ссылкой на Конституцию Украины, решение Конституционного Суда от 14.12.99 г. № 10-рп/99 и Закон УССР «О языках в Украинской ССР» сообщил, что при составлении первичных бухгалтерских документов должен применяться украинский язык.
А вот согласно п. 1.3 Положения № 88, создателем которого является все тот же Минфин, наряду с украинским допускается применение другого языка в порядке, определенном ст. 11 Закона «О языках в Украинской ССР». С этим Минфин тоже согласен (см. извлечение из его письма от 13.06.2007 г. № 31-34000-10/23-3986/4424 в «Бухгалтере» № 37’2010 на с. 2т).
То есть языком работы, деловодства и документации наряду с украинским языком может быть и национальный язык большинства населения той или иной местности либо язык, приемлемый для населения данной местности. Такой вывод следовал из ст. 11 и ст. 3 Закона «О языках в Украинской ССР», а возможность применения этих норм к первичным документам подтверждал Минюст (см. его письмо от 18.06.2002 г. № 21-44-840 в «Бухгалтере» № 32’2002 на с. 24).
Вступление в силу с 10.08.2012 г. Закона от 03.07.2012 г. № 5029-VI «О принципах государственной языковой политики» (далее — Закон о языковой политике) тоже оказало здесь влияние.
Во-первых, утратил силу Закон «О языках в Украинской ССР».
Во-вторых, как отмечают специалисты, формулировки Закона о языковой политике отличаются не только либеральностью, но и довольно нечетким характером.
В-третьих, несмотря на вступление в силу Закона о языковой политике, подзаконные акты с ним пока не согласовали.
Следует отметить, что ч. 1 и ч. 2 ст. 18 Закона о языковой политике предусмотрено, что в экономической и социальной деятельности объединений граждан, частных предприятий, учреждений и организаций, граждан — субъектов предпринимательской деятельности используется государственный язык, региональные языки или языки меньшинств, другие языки. По нашему мнению, это означает, что если определенный язык имеет на территории соответствующей административно-территориальной единицы статус регионального или языка меньшинств, то допускается возможность использования его для внутренней документации предприятия, заключения договоров и т. п.
Однако как будет реализовываться эта возможность на практике — сказать трудно, особенно в отношении языков меньшинств. Понятно, что эта проблема ввиду своей значимости требует оперативного разъяснения компетентных органов, поскольку из Закона о языковой политике вытекает, что первичные документы могут быть составлены как на государственном (украинском) языке, так и на другом — региональном — языке.
Что касается составления налоговой накладной, то в этом вопросе налоговики всегда занимали непоколебимую позицию: ее следует заполнять исключительно на украинском языке* (см., например, п. 7 одиозной «Памятки» из письма ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9497/7/16-1517 в «Бухгалтере» № 17’2011 на с. 8 или № 29’2011 на с. 11 т, которая уже отменена, а также консультацию столичной налоговой службы в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант» № 45/2012 на с. 11, где уже со ссылкой на Закон о языковой политике утверждается, что заполнять налоговую накладную необходимо на украинском языке. Теперь их поддерживает и Минфин (см. п. 2 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 01.11.2011 г. № 1379, в «Бухгалтере» № 47’2011 на с. 14).
* О том, как отстоять налоговый кредит по «русской» налоговой накладной,— см. также «Бухгалтер» № 24’2011 на с. 41–43.
Насколько последовательны будут в языковом вопросе для налоговой накладной эти ведомства и дальше — покажет время.
Если документы, служащие основанием для записей в бухгалтерском учете, составлены на иностранном языке, то согласно п. 1.3 Положения № 88 они должны иметь упорядоченный аутентичный перевод на украинский язык (или другой, если он законно применяется в деловодстве).
Минфин в письме от 24.10.2011 г. № 31-08410-07-29/26066 (см. «Бухгалтер» № 47’2011, с. 34–35) разъяснил, что документ нужно легализовать только в том случае, если он составлен при участии иностранных властей или от них исходит.
Относительно же необходимости перевода первичных документов на украинский язык позиция Минфина не нова: перевод осуществляется в соответствии с п. 1.3 Положения № 88, о чем Минфин уже сообщал в письмах от 13.06.2007 г. № 31-34000-10/23-3986/4424 (см. «Бухгалтер» № 37’2010, с. 2т) и от 14.03.2008 г. № 31-28000-03-21/8604.
5. Печать на первичных документах
Закон о бухучете , в частности его ч. 2 ст. 9, в которой говорится об обязательных реквизитах первичных документов, по поводу печати молчит. В то же время в п. 2.5 Положения № 88 сказано следующее:
«Документ должен быть подписан лично, а подпись может быть скреплена печатью».
Из этого можно сделать вывод, что в общем случае печать на первичном документе не обязательна. Однако это не касается ситуаций, в которых отдельные нормативно-правовые акты, регулирующие правила заполнения конкретной (типовой) формы первичного документа, требуют ставить печать.
Например, оттиск печати не обязателен на расходной накладной, расходном кассовом ордере, акте выполненных работ (услуг).
В то же время без печати не обойтись при оформлении, скажем, платежного поручения, квитанции к приходному кассовому ордеру, налоговой накладной, путевого листа служебного легкового автомобиля, доверенности на получение ценностей.*
* По поводу «первичного» статуса доверенности есть определенные сомнения, но об этом — далее.
6. Подписание первичного документа и факсимиле
Как уже отмечалось выше, подпись — обязательный реквизит первичного документа. Согласно п. 2.5 Положения № 88 документ должен быть подписан лично. Электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте.
Перечень лиц, имеющих право давать разрешение (подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, товарно-материальных ценностей и другого имущества, утверждается руководителем предприятия (п. 2.13 Положения № 88). Именно эти лица согласно ч. 8 ст. 9 Закона о бухучете несут ответственность за несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных. Не секрет, что для ускорения процесса подписания документов на предприятиях часто используются факсимиле, и в связи с его применением возникает вопрос: все ли первичные документы можно подписывать таким образом? Ответ на этот вопрос можно найти в «Бухгалтере» № 42’2011 на с. 47–49. Напомним, что раньше п. 2.5 Положения № 88 разрешал использовать факсимиле при заполнении первичных документов. Однако в связи с изменениями, внесенными приказом Минфина от 07.06.2010 г. № 372 в Положение № 88, эта норма допускает использование факсимильного воссоздания подписи в установленном законом и другими актами гражданского законодательства порядке.
Некоторые специалисты толкуют новую формулировку п. 2.5 Положения № 88 как запрет использовать факсимиле на первичных документах. Но мы считаем, что это не так, если действовать методом исключения, определившись, в каких случаях использование факсимильной подписи действующим законодательством не предусмотрено.
В «Бухгалтере» № 42’2008 на с. 43 мы рекомендовали перед тем, как подписывать какой-либо первичный документ с помощью факсимиле, ознакомиться со специальным нормативно-правовым актом, которым форма данного документа утверждена, и убедиться, что этот акт не содержит никаких соответствующих противопоказаний.
Следует отметить, что нынешние условия для применения факсимиле «в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства» свидетельствуют о допустимости такой формы подписи, допустим, при наличии письменного соглашения сторон, в котором должны содержаться образцы соответствующего аналога их собственноручных подписей (см. ч. 3 ст. 207 ГК в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 34т).
Косвенно подтверждает это и Минфин в письме от 27.02.2012 г. № 31-08410-07-29/4796 (см. «Бухгалтер» № 20’2012, с. 29).
Кстати, в настоящее время ГНСУ заканчивает подготовку очередных обобщающих налоговых консультаций. В соответствии с проектом одной из них вне закона объявляется факсимильная подпись, в частности, на первичных документах. Сначала ГНСУ сообщает, что Законом о бухучете применение факсимиле для подписи первичных документов не предусмотрено. Затем отмечает, что п. 2.5 Положения № 88 такое действо допускается в порядке, установленном законом, а также другими актами гражданского законодательства. То есть запрещает, но на всякий случай подстраховывается...
7. Электронный первичный документ
Возможность создавать электронные документы в электронной форме предусмотрена в п. 2.1 Положения № 88. При этом специальных требований к электронному документу в нем не выдвинуто. Пункт 2.3 Положения № 88 утверждает, что
«Первичные документы, созданные в электронном виде, применяются в бухгалтерском учете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте».
На сегодняшний день — это Закон от 22.05.2003 г. № 851-IV «Об электронных документах и электронном документообороте» (далее — Закон № 851, см. извлечение из него в «Бухгалтере» № 35’2010 на с. 4т–7т).
В соответствии со ст. 5 Закона № 851 электронным считается документ, информация в котором зафиксирована в виде электронных данных, включая обязательные реквизиты документа.
Основные требования, предъявляемые к электронному документу, приведены в ст. 5 и 6 Закона № 851. Среди них, в частности, указаны возможность создания, передачи, сохранения и превращения электронного документа электронными средствами в визуальную форму; наложение электронной подписи для завершения создания электронного документа.
Подробнее о требованиях к первичным документам, созданным в электронном виде,— см. письмо Минфина от 27.01.2012 г. № 31-08410-07-27/1808* в «Бухгалтере» № 13’2012 на с. 28–29.
* Из него следует, что первичные документы, надлежащим образом созданные в электронном виде, распечатывать не нужно — достаточно хранить их в целостном состоянии и быть готовым представить их бумажные копии по требованию уполномоченных госорганов.
Порядок использования электронной цифровой подписи регулируется Законом от 22.05.2003 г. № 852-IV «Об электронной цифровой подписи».
Правовой статус электронного документа определен в ст. 8 Закона № 851:
«Юридическая сила электронного документа не может быть оспорена исключительно из-за того, что он имеет электронную форму».
На это обращает внимание Минфин в письме от 24.11.2009 г. № 31-34000-20-17/31818 (см. «Бухгалтер» № 3’2010, с. 29, или № 37’2010, с. 2т).
(Продолжение следует.)
Алла Погребняк
