Основне питання філософії
(«Що є первинним?»)
у податковому обліку
Первинні документи
Проблеми , пов’язані з документальним супроводом податкового обліку, неодноразово обговорювалися на сторінках нашого журналу, проте кількість запитань з цієї теми не зменшується.
Ще за чинності Закону Про Прибуток Вадсуд в ухвалі від 29.04.2010 р. № К-38733/06 зазначив, що відображення господарської операції у податковому обліку має здійснюватися на підставі первинних документів бухгалтерського обліку. З ним у цьому питанні була солідарна й ДПАУ (див. її лист від 26.10.2010 р. № 22882/7/16-1517 у «Бухгалтері» № 43’2010 на с. 11–13).
Із набранням чинності Податковим кодексом роль первинного документа для цілей податкового обліку ще більш зросла, оскільки в ньому закріплено позицію, яка пов’язує податковий облік з первинними документами бухгалтерського походження.
По-перше, такий висновок випливає з п. 44.1 ПКУ:
«44.1. Для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством».
По-друге, бухгалтерський дух первинного документа явно прослідковується у п. 135.2 і 138.2:
«135.2. Доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
<...>
138.2. Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу».
По-третє, п/п. 139.1.9 ПКУ (правонаступник абз. 4 п/п. 5.3.9 Закону Про Прибуток) суворо попереджає, що не включаються до складу витрат
«витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку».
Однак наявність правильно оформлених первинних документів — умова необхідна, але не достатня для набуття витрат та податкового кредиту: якщо справа дійде до суду, то під час розгляду спору між платником і органом ДПС суду потрібно встановити факт достовірності зазначених документів, а також інші обставини здійснення тієї чи іншої операції (див. щодо цього інформаційний лист Вадсуду від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11 у «Бухгалтері» № 44’2011 на с. 18–19). У зв’язку з цим нагадаємо, що податківці занадилися знімати витрати та податковий кредит, посилаючись на відсутність реального характеру у підтвердженій первинними документами госпоперації.* Тому правильне і своєчасне оформлення первинних документів, нюанси документального супроводу операцій та заповнення окремих документів заслуговують на серйозну розмову.
* Детальніше про це — див. «Бухгалтер» № 35’2012, с. 38–41.
I. Вимоги до форми
та змісту первинних документів
1. Що таке первинний документ
Визначення первинного документа міститься у ст. 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі — Закон про бухоблік*):
«первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення».
* Статтю 1 і згадану нижче статтю 9 Закону про бух-облік — див. у «Бухгалтері» № 3’2012 на с. 2 т і 5 т відповідно.
Більш широке визначення наведено у п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88, зі змінами (далі — Положення № 88)**:
«Первинні документи — це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення».
** Пункт 2.1 і згадані нижче п. 1.3, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.7, 2.8 і 2.13 Положення № 88 — див. у «Бухгалтері» № 35’2010 на с. 7т–9т.
До речі, сам Мінфін не бачить відмінностей між вказаними визначеннями первинного документа (див. його лист від 27.11.2006 р. № 31-34000-20-23/25136 у «Бухгалтері» № 11’2007 на с. 26–27), хоча раніше у своєму листі від 27.01.2006 р. № 31-340000-30-27/1450 (див. «Бухгалтер» № 12’2006, с. 36) повідомляв, що розпорядження керівника первинним документом не є, оскільки підтверджує дозвіл працівникам підприємства на здійснення операції з передачі майна і не фіксує факту здійснення самої господарської операції, з чим ми погоджувалися в редакційному коментарі до зазначеного листа.
2. Обов’язкові та додаткові реквізити
первинного документа
Нагадаємо, що згідно з ч. 2 ст. 9 Закону про бух-облік (акт значно вищого рівня, ніж Положення № 88) первинні документи повинні мати такі обов’язкові реквізити:
«назву документа (форми);
дату*** і місце складання****;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції».
*** Первинні документи складаються в момент проведення кожної госпоперації або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо (п. 2.2 Положення № 88).— А. П.
**** Щодо місця складання первинного документа Мінфін у листі від 26.08.2011 р. № 31-08420-07-25/21247 (див. «Бухгалтер» № 37’2011, с. 20) роз’яснив, що слід зазначати населений пункт, у якому його складено. Якщо первинний документ оформлюється за межами населеного пункту в місці, в якому здійснено госпоперацію, слід зазначати відповідну адміністративно-територіальну одиницю. У разі оформлення первинним документом госпоперації, здійсненої за межами України, також слід зазначати назву країни.— А. П.
Таким чином, бухоблікові правила фактично дозволяють складати первинний документ постфактум, «заднім числом». Так часто трапляється у ситуації з наданням послуг (наприклад, орендних, комунальних, зв’язку тощо). Проте всякому «задньому числу» є свій час! ДПАУ у своєму листі від 20.05.2010 р. № 9895/7/16-1517-08, № 5766/5/16-1518 (див. «Бухгалтер» № 32’2010, с. 32) акцентувала увагу на тому, що підписання акта не в місяці їх надання є порушенням правил ведення бухгалтерського і, відповідно, податкового обліку.
Як зазначено у п. 2.4 Положення № 88, залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Держреєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що посвідчує особу отримувача тощо.
ПКУ також указує на додаткові реквізити. Наприклад, відповідно до п. 70.12 ПКУ реєстраційний номер облікової картки платника податку***** повинен відображатися в усіх документах, що містять інформацію про об’єкти оподаткування або про сплату податків.
***** Замість РНОК можуть бути зазначені серія і номер паспорта фізичних осіб, які відмовилися від прийняття РНОК через свої релігійні переконання.
У «Бухгалтері» № 22’2011 на с. 44–45 ми з’ясовували, чи зобов’язане підприємство задля уникнення штрафів (п. 119.3 ПКУ встановлює за відповідне порушення штраф у розмірі 170 грн) у всіх внутрішніх документах на оплату праці* постійно дублювати РНОК (тобто ІПН). У результаті дослідження документів, названих у запитанні, ми дійшли висновку, що вони є лише підставою для подальшого нарахування та виплати доходу і не містять інформації про нараховані (отримані) доходи, тому під дію п. 70.12 ПКУ не підпадають.
* Розпорядження про виплату одноразової допомоги і надбавки, щоденні акти приймання-передачі виконаних робіт (послуг) згідно з договорами цивільно-правового характеру, табель обліку робочого часу.
Разом з тим для окремих документів деякими нормативно-правовими актами можуть встановлюватися додаткові вимоги (п. 2.8 Положення № 88). Але про це ми ще поговоримо.
3. Форма первинного документа
Відповідно до п. 2.7 Положення № 88 первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Крім того, документування госпоперацій може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених бланків, які повинні містити обов’язкові реквізити або реквізити типових або спеціалізованих форм.
На те, що до типових форм первинних документів можуть належати необхідні доповнення, свого часу зазначав Держкомстат** (до речі, автор багатьох типових форм первинних документів).
** Див. його лист від 27.11.2006 р. № 14/2-25/89 у «Бухгалтері» № 6’2007 на с. 11.
Головне, на думку Держкомстату, щоб у «доробленому» бланку первинного документа були обов’язкові реквізити. Тож додатковим реквізитом документ не зіпсуєш.
Держкомстат також вважає, що типові форми документів зі статистики праці можна пристосовувати під виробничу специфіку підприємства (див. його лист від 19.03.2010 р. № 17/1-25/ж-61/10/59 у «Бухгалтері» № 22’2010 на с. 29).
Водночас слід пам’ятати, що порядок створення первинних документів про касові та банківські операції, рух цінних паперів, ТМЦ та інших об’єктів майна регулюється іншими нормативними актами (п. 2.8 Положення № 88). Наприклад, касові документи складають відповідно до Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637. У деяких нормативно-правових актах прямо зазначається, що застосовуватися повинна типова форма.
У консультації, опублікованій у «Віснику податкової служби України» № 24/2007 (див. «Бухгалтер» № 28’2007, с. 35), роз’яснювалося, що до таких форм, які застосовуються під час перевезення автомобільним транспортом, відносять ф. № 1-ТН (спирт) «Товарно-транспортна накладна на переміщення спирту етилового», ф. № 1-ТН (вкд) «Товарно-транспортна накладна на переміщення високооктанових кисневмісних домішок», ф. № 1-ТН (алкогольні напої) «Товарно-транспортна накладна на переміщення алкогольних напоїв», ф. № 1-ТТН (хліб) «Товарно-транспортна накладна на відпуск хлібобулочних виробів», ф. № 1-ТН (МС) «Спеціалізована товарна накладна на перевезення молочної сировини».
ДПСУ у своєму листі від 04.09.2012 р. № 2472/0/71-12/15-5217 (див. «Бухгалтер» № 38’2012, с. 12) роз’яснила, що оскільки ТТН не віднесені до переліку бланків суворої звітності, то суб’єкт господарювання може використовувати бланки ТТН на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, у тому числі самостійно роздруковані за формою, затвердженою наказом Мінтрансу від 28.04.2005 р. № 154.
Щодо бланків первинних документів, які віднесено до бланків суворої звітності (п. 2.9 Положення № 88), слід зазначити, що раніше їх перелік було наведено у додатку до Постанови КМУ від 19.04.93 р. № 283. Потім цей перелік доповнювали, зокрема, касовими ордерами, потім це доповнення скасували. Що зараз?
Постановою КМУ від 14.05.2012 р. № 456 затверджено Перелік бланків цінних паперів , документів суворої звітності, господарська діяльність з виготовлення яких підлягає ліцензуванню (див. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 34–35).
4. Мова первинного документа
Мовна проблема не залишила осторонь і первинні документи.
Своє ставлення до цього питання Мінфін висловив ще 10 років тому в листі від 22.07.2002 р. № 043-512/13-6449 (див. «Бухгалтер» № 3’2005, с. 33т–34т), у якому з посиланням на Конституцію України, рішення Конституційного Суду від 14.12.99 р. № 10-рп/99 і Закон УРСР «Про мови в Українській РСР» повідомив, що при складанні первинних бухгалтерських документів має застосовуватися українська мова.
А от згідно з п. 1.3 Положення № 88, творцем якого є той самий Мінфін, поряд з українською допускається застосування іншої мови в порядку, визначеному ст. 11 Закону «Про мови в Українській РСР». Із цим Мінфін теж згодний (див. витяг із його листа від 13.06.2007 р. № 31-34000-10/23-3986/4424 у «Бухгалтері» № 37’2010 на с. 2т).
Тобто мовою роботи, діловодства і документації разом з українською мовою може бути й національна мова більшості населення тієї чи іншої місцевості або мова, прийнятна для населення цієї місцевості. Такий висновок випливав зі ст. 11 і ст. 3 Закону «Про мови в Українській РСР», а можливість застосування зазначених норм до первинних документів підтверджував Мін’юст (див. його лист від 18.06.2002 р. № 21-44-840 у «Бухгалтері» № 32’2002 на с. 24).
Набрання чинності з 10.08.2012 р. Законом від 03.07.2012 р. № 5029-VI «Про засади державної мовної політики» (далі — Закон про мовну політику) теж здійснило тут вплив.
По-перше, втратив чинність Закон «Про мови в Українській РСР».
По-друге, як зазначають фахівці, формулювання Закону про мовну політику відрізняються не тільки ліберальністю, але й досить нечітким характером.
По-третє, незважаючи на набрання чинності Законом про мовну політику, підзаконні акти з ним поки що не узгодили.
Слід зазначити, що ч. 1 і ч. 2 ст. 18 Закону про мовну політику передбачено, що в економічній і соціальній діяльності об’єднань громадян, приватних підприємств, установ та організацій, громадян — суб’єктів підприємницької діяльності використовується державна мова, регіональні мови або мови меншостей, інші мови. На нашу думку, це означає, що якщо певна мова має на території відповідної адміністративно-територіальної одиниці статус регіональної або мови меншин, то допускається можливість використання її для внутрішньої документації підприємства, укладання договорів тощо.
Однак як буде реалізовуватися ця можливість на практиці — сказати складно, особливо щодо мов меншин. Зрозуміло, що ця проблема через свою значимість вимагає оперативного роз’яснення компетентних органів, оскільки із Закону про мовну політику випливає, що первинні документи можуть бути складені як державною (українською) мовою, так і іншою — регіональною — мовою.
Що стосується складання податкової накладної, то в цьому питанні податківці завжди займали непохитну позицію: її слід заповнювати виключно українською мовою* (див., наприклад, п. 7 одіозної «Пам’ятки» з листа ДПАУ від 06.04.2011 р. № 9497/7/16-1517 у «Бухгалтері» № 17’2011 на с. 8 або № 29’2011 на с. 11т, яку вже скасовано, а також консультацію столичної податкової служби в газеті «Податковий, банківський, митний консультант» № 45/2012 на с. 11, де вже з посиланням на Закон про мовну політику стверджується, що заповнювати податкову накладну необхідно українською мовою. Тепер їх підтримує й Мінфін (див. п. 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379, у «Бухгалтері» № 47’2011 на с. 14).
* Про те, як відстояти податковий кредит за «російською» податковою накладною,— див. також «Бухгалтер» № 24’2011 на с. 41–43.
Наскільки послідовними будуть у мовному питанні для податкової накладної ці відомства й надалі — покаже час.
Якщо документи, які є підставою для записів у бухгалтерському обліку, складено іноземною мовою, то згідно з п. 1.3 Положення № 88 вони повинні мати впорядкований автентичний переклад на українську мову (або іншу, якщо вона законно застосовується в діловодстві).
Мінфін у листі від 24.10.2011 р. № 31-08410-07-29/26066 (див. «Бухгалтер» № 47’2011, с. 34–35) роз’яснив, що документ треба легалізувати лише в тому випадку, якщо він складений за участі іноземної влади або від них виходить.
А щодо необхідності перекладу первинних документів на українську мову позиція Мінфіну не нова: переклад здійснюється відповідно до п. 1.3 Положення № 88, про що Мінфін уже повідомляв у листах від 13.06.2007 р. № 31-34000-10/23-3986/4424 (див. «Бухгалтер» № 37’2010, с. 2т) і від 14.03.2008 р. № 31-28000-03-21/8604.
5. Печатка на первинних документах
Закон про бухоблік , зокрема його ч. 2 ст. 9, у якій йдеться про обов’язкові реквізити первинних документів, щодо печатки мовчить. Водночас у п. 2.5 Положення № 88 сказано таке:
«Документ має бути підписаний особисто , а підпис може бути скріплений печаткою».
Із цього можна зробити висновок, що в загальному випадку печатка на первинному документі не є обов’язковою. Однак це не стосується ситуацій, у яких окремі нормативно-правові акти, що регулюють правила заповнення конкретної (типової) форми первинного документа, вимагають ставити печатку.
Наприклад, відбиток печатки не обов’язковий на видатковій накладній, видатковому касовому ордері, акті виконаних робіт (послуг).
Водночас без печатки не обійтися при оформленні, скажімо, платіжного доручення, квитанції до прибуткового касового ордера, податкової накладної, дорожнього листа службового легкового автомобіля, довіреності на одержання цінностей.*
* Щодо «первинного» статусу довіреності є певні сумніви, але про це — далі.
6. Підписання первинного документа та факсиміле
Як ми вже зазначали вище, підпис — обов’язковий реквізит первинного документа. Згідно з п. 2.5 Положення № 88 документ повинен бути підписаний особисто. Електронний підпис накладається відповідно до законодавства про електронні документи і електронний документообіг.
Перелік осіб, які мають право давати дозвіл (підписувати первинні документи) на здійснення господарської операції, пов’язаної з відпуском (витрачанням) коштів і документів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, затверджується керівником підприємства (п. 2.13 Положення № 88). Саме ці особи згідно із ч. 8 ст. 9 Закону про бухоблік відповідають за несвоєчасне складання первинних документів і недостовірність відображених у них даних. Не секрет, що для прискорення процесу підписання документів на підприємствах часто використовуються факсиміле, і у зв’язку з його застосуванням виникає запитання: чи всі первинні документи можна підписувати у такий спосіб? Відповідь на це запитання можна знайти у «Бухгалтері» № 42’2011 на с. 47–49. Нагадаємо, що раніше п. 2.5 Положення № 88 дозволяв використовувати факсиміле при заповненні первинних документів. Однак у зв’язку зі змінами, внесеними наказом Мінфіну від 07.06.2010 р. № 372 до Положення № 88, ця норма допускає використання факсимільного відтворення підпису у встановленому законом та іншими актами цивільного законодавства порядку.
Деякі фахівці тлумачать нове формулювання п. 2.5 Положення № 88 як заборону використовувати факсиміле на первинних документах. Але ми вважаємо, що це не так, якщо діяти методом виключення, визначившись, у яких випадках використання факсимільного підпису чинним законодавством не передбачено.
У «Бухгалтері» № 42’2008 на с. 43 ми рекомендували перш ніж підписувати якийсь первинний документ за допомогою факсиміле, ознайомитися зі спеціальним нормативно-правовим актом, яким форму зазначеного документа затверджено, і переконатися, що цей акт не містить ніяких відповідних протипоказань.
Слід зазначити, що нинішні умови для застосування факсиміле «у порядку, встановленому законом, іншими актами цивільного законодавства» свідчать про допустимість такої форми підпису, припустимо, за наявності письмової угоди сторін, у якій повинні міститися зразки відповідного аналога їхніх власноручних підписів (див. ч. 3 ст. 207 ЦК у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 34т).
Непрямо підтверджує це й Мінфін у листі від 27.02.2012 р. № 31-08410-07-29/4796 (див. «Бухгалтер» № 20’2012, с. 29).
До речі, зараз ДПСУ закінчує підготовку чергових узагальнюючих податкових консультацій. Відповідно до проекту однією з них поза законом оголошується факсимільний підпис, зокрема, на первинних документах. Спочатку ДПСУ повідомляє, що Законом про бухоблік застосування факсиміле для підпису первинних документів не передбачено. Потім зазначає, що п. 2.5 Положення № 88 таке дійство допускається в порядку, встановленому законом, а також іншими актами цивільного законодавства. Тобто забороняє, але про всяк випадок підстраховується...
7. Електронний первинний документ
Можливість створювати електронні документи в електронній формі передбачено в п. 2.1 Положення № 88. При цьому спеціальних вимог до електронного документа в ньому не висунуто. Пункт 2.3 Положення № 88 стверджує, що
«первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг».
На сьогодні — це Закон від 22.05.2003 р. № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» (далі — Закон № 851, див. витяг із нього у «Бухгалтері» № 35’2010 на с. 4т–7т).
Відповідно до ст. 5 Закону № 851 електронним вважається документ, інформацію в якому зафіксовано у вигляді електронних даних, включаючи обов’язкові реквізити документа.
Основні вимоги, що висуваються до електронного документа, наведено у ст. 5 і 6 Закону № 851. Серед них, зокрема, зазначені можливість створення, передачі, збереження та перетворення електронного документа електронними засобами у візуальну форму; накладення електронного підпису для завершення створення електронного документа.
Детальніше про вимоги до первинних документів, створених в електронному вигляді,— див. лист Мінфіну від 27.01.2012 р. № 31-08410-07-27/1808* у «Бухгалтері» № 13’2012 на с. 28–29.
* Із нього випливає, що первинні документи, належним чином створені в електронному вигляді, роздруковувати не потрібно — достатньо зберігати їх у цілісному стані і бути готовим надати їх паперові копії на вимогу уповноважених держорганів.
Порядок використання електронного цифрового підпису регулюється Законом від 22.05.2003 р. № 852-IV «Про електронний цифровий підпис».
Правовий статус електронного документа визначено у ст. 8 Закону № 851:
«Юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму».
На це звертає увагу Мінфін у листі від 24.11.2009 р. № 31-34000-20-17/31818 (див. «Бухгалтер» № 3’2010, с. 29, або № 37’2010, с. 2т).
(Далі буде.)
Алла Погребняк
