А Баба Яга — против,
или Европа нам поможет...
Европейская конвенция о защите прав и основных свобод
и практика Европейского суда по правам человека
по налоговым вопросам: применение в Украине
В спорах с налоговой никогда нельзя предугадать, как далеко может зайти бухгалтерско-налоговая мысль. В ход идут различные аргументы, которые можно почерпнуть из текстов официальных документов (нормы законов, других нормативов, письма-разъяснения-консультации и т. д.).
Еще один аргумент, который можно использовать в случае спора с налоговой в свою пользу,— это нормы европейской Конвенции о защите прав человека и основных свобод и практика Европейского суда по правам человека.
Как известно, Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 04.11.50 г. была ратифицирована Украиной 17.07.97 г. и вступила в силу для Украины 11.09.97 г.
При этом практика Европейского суда по правам человека, созданного для обеспечения исполнения данной Конвенции, признается самостоятельным источником права и является обязательной для применения судами (ч. 1 ст. 17 Закона Украины «Об исполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека»).
Анализ практики Европейского суда по правам человека (далее — Евросуд) в налоговых спорах показывает, что чаще всего в таких спорах применяется ст. 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее — Протокол № 1), гарантирующая право на уважение своей собственности.
Итак, в ст. 1 Протокола № 1 речь идет о том, что каждое физическое или юридическое лицо имеет право мирно владеть своим имуществом. Никто не может быть лишен своей собственности иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.
Что касается «имущества», о котором идет речь, то считается, что оно имеет автономное для Евросуда значение, не зависящее от квалификации в национальном праве. В контексте налоговых дел оно может включать правомерное ожидание возврата излишне уплаченного налога, возмещения НДС или права на налоговую льготу, оспаривание налогового обязательства и т. д.*
* http://www.business.ua/blogs/pravo/ikaraman/1142
Обычно выделяют две ключевые группы решений Евросуда, связанных с налоговой проблематикой:
1. Относительно права плательщика НДС на налоговый кредит / бюджетное возмещение по операциям с недобросовестными с налоговой точки зрения поставщиками,
2. Относительно «качества» (предсказуемости, однозначности) налоговых законов.**
** http://taxua.blogspot.com/2012/03/podatky_evropeyskiy-sud-2-prav-lyudyny.html
1. Проблемные поставщики
На сегодняшний день можно выделить три основных решения Европейского суда по правам человека по данному вопросу. Это решения по делам «‘‘Интерсплав’’ против Украины» (2007 год), «“Булвес АД” против Болгарии» (2009 год) и «“Бизнес Суппорт Центр” против Болгарии» (2010 год).
В данных делах налоговыми органами Украины и Болгарии плательщики НДС были лишены права на налоговый кредит / бюджетное возмещение в связи с выявлением злоупотреблений со стороны их поставщиков, направленных на незаконное бюджетное возмещение НДС.
«Интерсплав» против Украины
В деле «‘‘Интерсплав’’ против Украины»*** (2007 год) речь шла о несвоевременном возмещении НДС. Выплаты плательщику производились только после судебных решений, и то с задержками, иногда превышавшими два года. На момент подачи жалобы плательщик предъявил в национальные суды более 140 аналогичных исков.
*** http://www.minjust.gov.ua/files/Intersplav_21_09_07.zip
Прежде всего, проанализировав обстоятельства дела, Евросуд пришел к выводу, что право на вычет (возмещение) налога также может признаваться «собственностью» лица.
Правительство Украины приводило довод, в соответствии с которым предварительная судебная проверка права на возмещение НДС была необходима для защиты экономических интересов страны, особенно ввиду участившихся фактов возмещения НДС по фиктивным сделкам и роста численности налоговых правонарушений.
Евросуд отклонил этот довод, отметив, что препятствование возмещению НДС в данном случае могло быть оправдано, если бы в налоговом правонарушении был замешан сам плательщик. Ссылка на общую негативную ситуацию в сфере налоговых правонарушений, по мнению Евросуда, не оправдывает систематического затягивания выплат плательщику в данном случае.
В п. 38 решения суд отметил:
«По мнению Суда, когда государственные органы владеют какой-либо информацией о злоупотреблениях в системе возмещения НДС, осуществляемых конкретной компанией, они могут принять соответствующие меры с целью предупреждения или устранения таких злоупотреблений. Суд, однако, не может принять замечания Правительства относительно общей практики по возмещению НДС при отсутствии каких-либо признаков, которые бы указывали на то, что заявитель был непосредственно привлечен к таким злоупотреблениям».
На сегодняшний день данное дело на практике довольно активно используется в качестве аргумента в налоговых спорах. Нам удалось найти 532 решения украинских судов по налоговым спорам, в которых содержались ссылки на дело «“Интерсплав” против Украины».
«Булвес АД» против Болгарии
В деле «“Булвес АД” против Болгарии» (решение от 22.01.2009 г.)* речь шла об отказе болгарской компании в вычете НДС ввиду неправомерных действий ее поставщика. Болгарская компания купила у стороннего поставщика некие товары и приняла к вычету уплаченный поставщику НДС (по нашему законодательству — аналог налогового кредита). Поставщик, однако, вопреки требованиям закона не включил в свою декларацию сведения о полученном от покупателя налоге и не уплатил его в бюджет. Налоговый орган в результате встречной проверки выявил это несоответствие и доначислил покупателю налог и пени.
* http://docs.pravo.ru/document/view/19676037/
Евросуд постановил, что в рассматриваемом деле имело место нарушение статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции, то есть неоправданное лишение компании ее имущества. Суд сослался, в частности, и на свое постановление по делу «“Интерсплав” против Украины», рассмотренное выше. Евросуд указал, что плательщик не должен нести последствий неисполнения поставщиком его обязательств по уплате налога. По мнению Суда, такие требования стали чрезмерным бременем для плательщика, наруша-ющим справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественного интереса и требованиями защиты права собственности.
Ключевые тезисы Евросуда можно свести к следующему:
— Евросуд счел, что, поскольку компания в полном объеме и своевременно исполнила свои обязанности по соблюдению установленных государством норм в отношении уплаты налога на добавленную стоимость, не имела способов для обеспечения исполнения налоговых обязанностей поставщиком и не знала о неисполнении последним своих обязанностей, она могла правомерно ожидать получения выгоды от применения одного из основных правил системы обложения НДС, а именно — признания права на вычет входящего НДС, который был уплачен поставщику. Более того, только после предъявления такого налога к вычету и проведения налоговыми органами встречной проверки поставщика могло быть установлено, исполнил ли поставщик свою обязанность представления отчетности по НДС в полном объеме. Таким образом, Евросуд счел, что право компании на предъявление входящего НДС к вычету образовало, по меньшей мере, «правомерное ожидание» того, что ей будет предоставлена эффективная возможность реализовать свое имущественное право, которое могло быть приравнено к «имуществу» по смыслу статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции (п. 57 решения).
— Евросуд отдельно отметил, что компания не имела абсолютно никаких полномочий отслеживать, контролировать и обеспечивать исполнение поставщиком его обязанностей по составлению и представлению отчетности по НДС, а также обязанности по уплате НДС. Соответственно, Евро-суд признал, что, несмотря на полное исполнение своих обязанностей, компания была поставлена в неблагоприятное положение из-за неясности относительно того, может ли она вычесть уплаченный поставщику входящий НДС, поскольку признание или непризнание права на вычет налога также зависело от выводов налоговых органов по поводу того, своевременно ли исполнил поставщик свои обязанности по представлению отчетности по НДС (п. 69 решения).
— Евросуд согласился с тем, что, когда государство располагает информацией о злоупотреблении со стороны определенного физического или юридического лица, оно может предпринимать соответствующие меры по предупреждению, прекращению или наказанию таких злоупотреблений. Однако если национальные власти при отсутствии каких-либо указаний на прямое участие физического или юридического лица в злоупотреблении, связанном с уплатой НДС, который начисляется с операций в цепочке поставок, или каких-либо указаний на осведомленность о таком нарушении, все же наказывают получателя, который полностью исполнил свои обязанности, за действия или бездействие поставщика, то власти выходят за рамки разумного и нарушают справедливый баланс, который должен быть соблюден между требованиями общественных интересов и требованиями защиты права собственности (п. 70 решения).
Аналогичные выводы Евросуд изложил в деле «“Бизнес Суппорт Центр” против Болгарии».
В принципе, к аналогичным выводам, сделанным Евросудом, приходили и украинские судебные инстанции, в частности Верховный Суд Украины, неоднократно озвучивавший позицию, согласно которой «сын за отца не отвечает», а сама по себе неуплата контрагентом налога в бюджет не влияет на налоговый кредит покупателя (см. об этом также п. 5, 6, 12 Выводов Верховного Суда Украины, изложенных в решениях, принятых по результатам рассмотрения заявлений о пересмотре судебного решения по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС Украины, за 2010–2011 гг., от 01.05.2012 г. в «Бухгалтере» № 30’2012 на с. 10–11; обзор аналогичных решений Вадсуда — в «Бухгалтере» № 21’2012 на с. 36 и № 25’2012 на с. 49).
Так, в Постановлениях Верховного Суда Украины от 09.09.2008 г. по делу № 21-500во08 (рег. № 2362425*), от 01.06.2010 г. по делу № 21-573во10 (рег. № 10528520) Судебная палата по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу, что если контрагент не исполнил свое обязательство по уплате налога в бюджет, то это влечет ответственность и негативные последствия именно для этого лица. Указанные обстоятельства не являются основанием для лишения плательщика права на возмещение НДС в случае, когда последний выполнил все предусмотренные законом условия получения такого возмещения и имеет необходимые документальные подтверждения размера своего налогового кредита.
* Регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua.
Верховный Суд способствовал продвижению позиции Евросуда, напрямую ссылаясь на дело «“Булвес АД” против Болгарии» в своих решениях (см., например, Постановление ВСУ от 31.01.2011 г., рег. № 14222189). Не в последнюю очередь благодаря Верховному Суду на сегодняшний день в Реестре судебных решений можно найти ни много ни мало — 2371 решение со ссылкой на дело «“Булвес АД” против Болгарии» по налоговым спорам.
Впрочем, не все из них — положительные для плательщиков. Есть и решения, в которых суды не принимают ссылки на практику Евросуда по разным поводам (иногда обоснованно, иногда — нет).
2. «Качество» налогового закона
Напомним, что согласно ст. 1 Протокола № 1 никто не может быть лишен права собственности иначе как на условиях, предусмотренных законом. При этом в понимании Евросуда закон должен соответствовать требованию «качества закона», то есть закон должен быть точным и понятным. Иными словами, если обязанность уплаты налога предусмотрена законом, который не соответствует условию «качества закона», то уплата такого налога противоречит ст. 1 Протокола № 1.
В деле «Щекин против Украины» (2010 год) и деле «Серков против Украины» (2011 год) Евросуд признал факт нарушения ст. 1 Протокола № 1 ввиду несоблюдения требования о «качестве» налоговых законов.
Щекин против Украины
В деле «Щекин против Украины» (решение от 14.10.2010 г.) Евросуд рассматривал качество закона, которым определялась ставка подоходного налога с граждан, применявшаяся к доходам, полученным не по месту основной работы. На момент налогообложения соответствующих операций Декрет Кабинета Министров «О подоходном налоге с граждан» предусматривал применение к таким доходам фиксированной 20%-ной ставки, а Указ Президента Украины «Об увеличении необлагаемого минимума и ставки прогрессивного налогообложения доходов граждан» — прогрессивной ставки. При разрешении спора украинские суды выбрали менее льготный акт (Указ Президента).
Ссылаясь на принцип конфликта интересов, закрепленный в налоговом законодательстве Украины, суд указал на необходимость применения подхода, более благоприятного для плательщика, то есть применение фиксированной, а не прогрессивной ставки подоходного налога.
Европейский суд пришел к выводу о нарушении прав заявителя, гарантированных статьей 1 Протокола № 1 к Конвенции, в связи с тем, что:
— соответствующее национальное законодательство не было четким и согласованным и, следовательно, не соответствовало требованию «качества» закона и не обеспечивало адекватность защиты от произвольного вмешательства в имущественные права заявителя;
— национальными органами не было соблюдено требование законодательства по применению подхода, который был бы наиболее благоприятным для заявителя-налогоплательщика, когда по его делу национальное законодательство предполагало неоднозначную трактовку.
Изложение сути этого решения — см. в письме Вадсуда от 15.04.2011 г. № 523/11/13-11. На практике дело «Щекин против Украины» фактически стало еще одним лишним аргументом и напоминанием налоговикам и судам о необходимости применения правила о конфликте интересов.
Вадсуд использует данное дело как дополнительный аргумент в пользу того, почему он считает необходимым руководствоваться правилом о конфликте интересов. Именно со ссылкой на правило о конфликте интересов и на дело «Щекин против Украины» Вадсуд, в частности, отдал предпочтение более благоприятной интерпретации норм НКУ в части применения 1095-дневного срока обжалования решения налогового органа (см. информационное письмо Вадсуда от 01.11.2011 г. № 1935/11/13-11 в «Бухгалтере» № 43’2011 на с. 18–19).
Нам удалось найти 2322 решения, в которых суды ссылаются на дело «Щекин против Украины». В частности, суды активно использовали данное дело в спорах о правомерности включения убытков 2010 года в декларацию за II квартал 2011 года (и следующих декларациях) — см. об этом «Бухгалтер» № 43’2011, с. 42–43.
Но не обошлось здесь, к сожалению, и без ложки дегтя. Львиная доля ссылок на дело «Щекин против Украины» связана со следующим. Дело в том, что Вадсуд на базе решения Евросуда по этому делу сделал вывод, что увеличение налоговым органом обязательств лица по налогу является вмешательством в его имущественные права. Далее Вадсуд пришел к выводу, что требование о признании противоправным решения субъекта властных полномочий, которое влияет на состав имущества истца, в том числе путем необоснованного взимания налогов, сборов, штрафных санкций и т. д., является имущественным (см. письмо- от 18.01.2012 г. № 165/11/13-12 в «Бухгалтере» № 6’2012 на с. 35). Исходя из этого размер судебного сбора, взимаемого по таким делам, резко возрос и составил 1% от суммы иска.
На наш взгляд, это совершенно неправильное применение практики Евросуда. Вадсуд механически распространил ту терминологию, которую использует Евросуд в своих целях для защиты права собственности, на украинское законодательство, касающееся судебного сбора, что является совершенно неправильным и противоречит так называемому автономному толкованию норм Евроконвенции и практики Евросуда, о чем мы уже упоминали в начале статьи.
Серков против Украины
Такие же выводы, как и в деле «Щекин против Украины», Европейский суд по правам человека сделал и по делу «Серков против Украины» (решение от 07.07.2011 г.). В этом деле им было установлено отсутствие «качества закона» в противоречивых положениях Закона об НДС и Указа «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в части, касающейся необходимости уплаты НДС плательщиками единого налога — физическими лицами при импорте товаров на таможенную территорию Украины.
В январе 2003 года ВСУ принял решение, согласно которому НДС не применялся к таким операциям, но уже в декабре он пришел к противоположному выводу и рекомендовал нижестоящим судам применять новый подход. Впоследствии украинские суды отклонили иск заявителя против таможни о возврате НДС, уплаченного им в марте — июле 2004 года за импорт товаров.
В деле «Серков против Украины» Евросудом нарушения установлены в связи с тем, что, во-первых, соответствующее национальное законодательство не было четким и согласованным и, таким образом, не соответствовало требованию «качества» закона, следствием этого стало его противоречивое толкование Верховным Судом Украины, и, во-вторых, имело место неприменение судами, вопреки национальному законодательству, подхода, который был бы благоприятным для заявителя, если по его делу законодательство допускало неоднозначное толкование (о сути этого дела — см. также письмо Вадсуда от 07.02.2012 г. № 346/11/13-12). В результате Суд обязал Украину вернуть г-ну Серкову уплаченный им НДС.
На практике суды применяют данное дело, как и предыдущее «Щекин против Украины», в качестве дополнительного аргумента для применения правила о конфликте интересов. На сегодняшний день нам удалось найти 34 решения, в которых суды ссылаются на данное дело в налоговых спорах.
Выводы
Мы постарались отразить уже сложившуюся практику применения решений Евросуда. В целом эта практика может быть успешно использована в Украине в налоговых спорах. Пока, к сожалению, не все готовы ее адекватно воспринимать и применять, но определенные существенные шаги для ее применения уже сделаны.
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
