А Баба Яга — проти,
або Європа нам допоможе...
Європейська конвенція про захист прав і основоположних свобод
та практика Європейського суду з прав людини
у податкових питаннях: застосування в Україні
У спорах із податковою ніколи не можна вгадати, наскільки далеко може зайти бухгалтерсько-податкова думка. У хід йдуть різні аргументи, які можна знайти у текстах офіційних документів (норми законів, інших нормативів, листи-роз’яснення-консультації тощо).
Ще один аргумент, який можна використати на свою користь у разі спору,— це норми європейської Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод і практика Європейського суду з прав людини.
Як відомо, Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод від 04.11.50 р. була ратифікована Україною 17.07.97 р. і набрала чинності для України 11.09.97 р.
При цьому практика Європейського суду з прав людини, створеного для забезпечення виконання цієї Конвенції, визнається самостійним джерелом права і є обов’язковою для застосування судами (ч. 1 ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»).
Аналіз практики Європейського суду з прав людини (далі — Євросуд) у податкових спорах свідчить, що найчастіше в таких спорах застосовується ст. 1 Протоколу № 1 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі — Протокол № 1), яка гарантує право на повагу своєї власності.
Отже, у ст. 1 Протоколу № 1 йдеться про те, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
Що стосується «майна», про яке йдеться, то вважається, що воно має автономне для Євросуду значення, яке не залежить від кваліфікації у національному праві. У контексті податкових справ воно може включати правомірне очікування повернення надміру сплаченого податку, відшкодування ПДВ або права на податкову пільгу, оспорювання податкового зобов’язання тощо.*
* http://www.business.ua/blogs/pravo/ikaraman/1142
Зазвичай виділяють дві ключові групи рішень Євросуду, пов’язаних із податковою проблематикою:
1. Щодо права платника ПДВ на податковий кре-дит / бюджетне відшкодування за операціями з недобросовісними з податкової точки зору постачальниками,
2. Щодо «якості» (передбачуваності, однозначності) податкових законів.**
** http://taxua.blogspot.com/2012/03/podatky_evropeyskiy-sud-2-prav-lyudyny.html
1. Проблемні постачальники
На сьогодні можна виділити три основних рішення Євросуду з цього питання. Це рішення у справах «‘‘Інтерсплав’’ проти України» (2007 рік), «“Булвес АД” проти Болгарії» (2009 рік) і «“Бізнес Супорт Центр” проти Болгарії» (2010 рік).
У цих справах податковими органами України і Болгарії платники ПДВ були позбавлені права на податковий кредит / бюджетне відшкодування у зв’язку з виявленням зловживань із боку їхніх постачальників, направлених на незаконне бюджетне відшкодування ПДВ.
«Інтерсплав» проти України
У справі «‘‘Інтерсплав’’ проти України’’»*** (2007 рік) йшлося про несвоєчасне відшкодування ПДВ. Виплати платнику проводилися лише після судових рішень, і то із затримками, що іноді перевищували два роки. На момент подання скарги платник подав у національні суди понад 140 аналогічних позовів.
*** http://www.minjust.gov.ua/files/Intersplav_21_09_07.zip
Насамперед, проаналізувавши обставини справи, Євросуд дійшов висновку, що право на відрахування (відшкодування) податку також може визнаватися «власністю» особи.
Уряд України наводив доказ, відповідно до якого попередня судова перевірка права на відшкодування ПДВ була необхідною для захисту економічних інтересів країни, особливо через факти відшкодування ПДВ за фіктивними угодами, які почастішали, і зростання чисельності податкових правопорушень.
Євросуд відхилив цей доказ, зазначивши, що перешкоджання відшкодуванню ПДВ у цьому випадку могло бути виправданим, якби у податкове правопорушення був вплутаний сам платник. Посилання на суцільну негативну ситуацію у сфері податкових правопорушень, на думку Євросуду, не виправдовує систематичного затягування виплат платнику в цьому випадку.
У п. 38 рішення суд зазначив:
« На думку Суду, коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань».
На сьогодні ця справа на практиці дуже активно використовується як аргумент у податкових спорах. Нам вдалося знайти 532 рішення українських судів у податкових спорах, у яких містилися посилання на справу «“Інтерсплав” проти України».
«Булвес АД» проти Болгарії
У справі «“Булвес АД” проти Болгарії» (рішення від 22.01.2009 р.)* йшлося про відмову болгарської компанії у відрахуванні ПДВ через неправомірні дії її постачальника. Болгарська компанія купила у стороннього постачальника якісь товари і прийняла до вирахування сплачений постачальникові ПДВ (за нашим законодавством — аналог податкового кредиту). Постачальник, проте, всупереч вимогам закону не включив до своєї декларації відомості про отриманий від покупця податок і не сплатив його до бюджету. Податковий орган у результаті зустрічної перевірки виявив цю невідповідність і донарахував покупцеві податок і пеню.
* http:// docs.pravo.ru/document/view/19676037/
Євросуд постановив, що в розглядуваній справі наявне порушення статті 1 Протоколу № 1 до Конвенції, тобто невиправдане позбавлення компанії її майна. Суд послався, зокрема, і на свою постанову у справі «“Інтерсплав” проти України», розглянуту вище. Євросуд зазначив, що платник не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов’язань зі сплати податку. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника, що порушує справедливий баланс, який має підтримуватися між вимогами громадського інтересу та вимогами захисту права власності.
Ключові тези Євросуду можна звести до такого:
— Євросуд вважав, що, оскільки компанія у повному обсязі та вчасно виконала свої обов’язки щодо дотримання встановлених державою норм зі сплати податку на додану вартість, не мала способів для забезпечення виконання податкових обов’язків постачальником і не знала про невиконання останнім своїх обов’язків, вона могла правомірно очікувати отримання вигоди від застосування одного з основних правил системи оподаткування ПДВ, а саме — визнання права на вирахування вхідного ПДВ, який був сплачений постачальнику. Більше того, тільки після пред’явлення такого податку до вирахування і проведення податковими органами зустрічної перевірки постачальника могло бути встановлено, чи виконав постачальник свій обов’язок подання звітності з ПДВ у повному обсязі. Таким чином, Євросуд визначив, що право компанії на подання вхідного ПДВ до вирахування створювало, щонайменше, «правомірне очікування» того, що їй буде надано ефективну можливість реалізувати своє майнове право, яке могло бути прирівняне до «майна» за змістом статті 1 Протоколу № 1 до Конвенції (п. 57 рішення).
— Євросуд окремо зазначив, що компанія не мала абсолютно ніяких повноважень відслідковувати, контролювати і забезпечувати виконання постачальником його обов’язків зі складання і подання звітності з ПДВ, а також обов’язку зі сплати ПДВ. Відповідно, Євросуд визнав, що, незважаючи на повне виконання своїх обов’язків, компанія була поставлена у несприятливе становище через неясність щодо того, може вона вирахувати сплачений постачальнику вхідний ПДВ, оскільки визнання або невизнання права на вирахування податку також залежало від висновків податкових органів стосовно того, чи вчасно виконав постачальник свої обов’язки щодо подання звітності з ПДВ (п. 69 рішення).
— Євросуд погодився з тим, що, коли держава має інформацію про зловживання з боку певної фізичної або юридичної особи, вона може вживати відповідних заходів щодо попередження, припинення або покарання таких зловживань. Однак якщо національна влада за відсутності якихось вказівок на пряму участь фізичної або юридичної особи у зловживанні, пов’язаному зі сплатою ПДВ, який нараховується з операцій у ланцюжку постачань, або якихось вказівок на поінформованість про таке порушення, все-таки карає отримувача, який повністю виконав свої обов’язки, за дії чи бездіяльність постачальника, то влада виходить за межі розумного і порушує справедливий баланс, який має бути дотриманий між вимогами громадських інтересів та вимогами захисту права власності (п. 70 рішення).
Аналогічні висновки Євросуд виклав у справі «“Бізнес Супорт Центр” проти Болгарії».
Загалом, аналогічних висновків, зроблених Євросудом, доходили й українські судові інстанції, зокрема Верховний Суд України, який неодноразово озвучував позицію, згідно з якою «син за батька не відповідає», а сама по собі несплата контрагентом податку до бюджету не впливає на податковий кредит покупця (див. про це також п. 5, 6, 12 Висновків Верховного Суду України, викладених у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС України , за 2010–2011 рр., від 01.05.2012 р. у «Бухгалтері» № 30’2012 на с. 10–11; огляд аналогічних рішень Вадсуду — у «Бухгалтері» № 21’2012 на с. 36 і № 25’2012 на с. 49).
Приміром, у Постановах Верховного Суду України від 09.09.2008 р. у справі № 21-500в08 (реєстр. № 2362425*), від 01.06.2010 р. у справі № 21-573в10 (реєстр. № 10528520) Судова палата в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що якщо контрагент не виконав своє зобов’язання зі сплати податку до бюджету, то це спричиняє відповідальність і негативні наслідки саме для зазначеної особи. Вказані обставини не є підставою для позбавлення платника права на відшкодування ПДВ у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови отримання такого відшкодування і має необхідні документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
* Реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті www.reyestr.court.gov.ua.
Верховний Суд сприяв просуванню позиції Євросуду, прямо посилаючись на справу «“Булвес АД” проти Болгарії» у своїх рішеннях (див., наприклад, Постанову ВСУ від 31.01.2011 р., реєстр. № 14222189). Не в останню чергу завдяки Верховному Суду на сьогодні у Реєстрі судових рішень можна знайти ні багато ні мало — 2371 рішень з посиланням на справу «“Булвес АД” проти Болгарії» у податкових спорах.
Утім, не всі з них — позитивні для платників. Є й рішення, у яких суди не приймають посилання на практику Євросуду з різних приводів (іноді обґрунтовано, іноді — ні).
2. «Якість» податкового закону
Нагадаємо, що згідно зі ст. 1 Протоколу № 1 ніхто не може бути позбавлений права власності інакше як на умовах, передбачених законом. При цьому в розумінні Євросуду закон має відповідати вимозі «якості закону», тобто закон повинен бути точним і зрозумілим. Іншими словами, якщо обов’язок сплати податку передбачено законом, який не відповідає умові «якості закону», то сплата такого податку суперечить ст. 1 Протоколу № 1.
У справах «Щокін проти України» (2010 рік) і «Серков проти України» (2011 рік) Євросуд визнав факт порушення ст. 1 Протоколу № 1 через недотримання вимоги про «якість» податкових законів.
Щокін проти України
У справі «Щокін проти України» (рішення від 14.10.2010 р.) Євросуд розглядав якість закону, яким визначалася ставка прибуткового податку з громадян, що застосовувалася до доходів, отриманих не за місцем основної роботи. На момент оподаткування відповідних операцій Декрет Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» передбачав застосування до таких доходів фіксованої 20%-вої ставки, а Указ Президента України «Про збільшення неоподатковуваного мінімуму та ставки прогресивного оподаткування доходів громадян» — прогресивної ставки. Під час вирішення спору українські суди вибрали менш пільговий акт (Указ Президента).
Посилаючись на принцип конфлікту інтересів, закріплений у податковому законодавстві України, суд зазначив на необхідності застосування підходу, більш сприятливого для платника, тобто застосування фіксованої, а не прогресивної ставки прибуткового податку.
Європейський суд дійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Протоколу № 1 до Конвенції, у зв’язку з тим, що:
— відповідне національне законодавство не було чітким і погодженим і, отже, не відповідало вимозі «якості» закону та не забезпечувало адекватність захисту від довільного втручання в майнові права заявника;
— національними органами не було дотримано вимоги законодавства щодо застосування підходу, який був би найсприятливішим для заявника-платника податків, коли у його справі національне законодавство передбачало неоднозначне трактування.
Виклад суті цього рішення — див. у листі Вадсуду від 15.04.2011 р. № 523/11/13-11. На практиці справа «Щокін проти України» фактично стала ще одним зайвим аргументом і нагадуванням податківцям та судам про необхідність застосування правила про конфлікт інтересів.
Вадсуд використовує цю справу як додатковий аргумент на користь того, чому він вважає за необхідне керуватися правилом про конфлікт інтересів. Саме з посиланням на правило про конфлікт інтересів і на справу «Щокін проти України» Вадсуд, зокрема, віддав перевагу сприятливішій інтерпретації норм ПКУ в частині застосування 1095 -денного строку оскарження рішень податкового органу (див. інформаційний лист Вадсуду від 01.11.2011 р. № 1935/11/13-11 у «Бухгалтері» № 43’2011 на с. 18–19).
Нам вдалося знайти 2322 рішення, у яких суди посилаються на справу «Щокін проти України». Зокрема, суди активно використовували цю справу у спорах про правомірність включення збитків 2010 року до декларації за II квартал 20 11 року (і наступні декларації) — див. про це «Бухгалтер» № 43’2011, с. 42–43.
Але не обійшлося тут, на жаль, і без ложки дьогтю. Більша частина посилань на справу «Щокін проти України» пов’язана ось із чим. Справа в тому, що Вадсуд на базі рішень Євросуду у цій справі зробив висновок, що збільшення податковим органом зобов’язань особи з податку є втручанням у її майнові права. Далі Вадсуд дійшов висновку, що вимога про визнання протиправним рішення суб’єкта владних повноважень, яка впливає на склад майна позивача, у тому числі шляхом необґрунтованого справляння податків, зборів, штрафних санкцій тощо, є майновою (див. лист від 18.01.2012 р. № 165/11/13-12 у «Бухгалтері» № 6’2012 на с. 35). Виходячи з цього розмір судового збору, який справляється у таких справах, різко зріс і склав 1% від суми позову.
На наш погляд, це абсолютно неправильне застосування практики Євросуду. Вадсуд механічно поширив ту термінологію, що використовує Євросуд у своїх цілях для захисту права власності та стосується судового збору, на українське законодавство, що є абсолютно неправильним і суперечить так званому автономному тлумаченню норм Євроконвенції і практики Євросуду, про що ми вже згадували на початку статті.
Серков проти України
Такі самі висновки, як і в справі «Щокін проти України», Євросуд зробив і у справі «Серков проти України» (рішення від 07.07.2011 р.). У цій справі ним було встановлено відсутність «якості закону» у суперечливих положеннях Закону про ПДВ та Указу «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у частині, що стосується необхідності сплати ПДВ платниками єдиного податку — фізичними особами при імпорті товарів на митну територію України.
У січні 2003 року ВСУ прийняв рішення, згідно з яким ПДВ не застосовувався до таких операцій, але вже в грудні він дійшов протилежного висновку і рекомендував судам нижчих інстанцій застосовувати новий підхід. Згодом українські суди відхилили позов заявника проти митниці про повернення ПДВ, сплаченого ним у березні — липні 2004 року за імпорт товарів.
У справі «Серков проти України» Євросудом порушення встановлено у зв’язку з тим, що, по-перше, відповідне національне законодавство не було чітким і узгодженим і, таким чином, не відповідало вимозі «якості» закону, наслідком цього стало його суперечливе тлумачення Верховним Судом України, і, по-друге, було наявне незастосування судами, всупереч національному законодавству, підходу, який був би сприятливим для заявника, якщо у його справі законодавство допускало неоднозначне тлумачення (про суть цієї справи — див. також лист Вадсуду від 07.02.2012 р. № 346/11/13-12). У підсумку Суд зобов’язав Україну повернути пану Серкову сплачений ним ПДВ.
На практиці суди застосовують цю справу, як і попередню «Щокін проти України», як додатковий аргумент для застосування правила про конфлікт інтересів. На сьогодні нам вдалося знайти 34 рішення, у яких суди посилаються на зазначену справу у податкових спорах.
Висновки
Ми намагалися відобразити усталену практику застосування рішень Євросуду. У цілому ця практика може бути успішно використана в Україні у податкових спорах. Наразі, на жаль, не всі готові її адекватно сприймати й застосовувати, але певні суттєві кроки для її застосування вже зроблено.
Григорій Берченко,
Іван Тургенєв
