НДС-2013: обычные обычаи меняются...
С 1 января 2013 года должны вступить в силу нормы статьи 39 Налогового кодекса, которая именуется «Методы определения и порядок применения обычной цены».
До этого момента методы определения и порядок применения обычных цен по старинке берутся плательщиками и/или фискалами из п. 1.20 Закона О Прибыли, как это было установлено пунктом 8 подраздела 10 раздела ХХ НКУ*.
* Напомним его содержание:
«В случаях, определенных настоящим Кодексом, до вступления в силу статьи 39 настоящего Кодекса применяется пункт 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий».
Положение подпункта 1.20.10 пункта 1.20 статьи 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» относительно доначисления налоговых обязательств плательщику налога налоговым органом в результате определения обычных цен по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам, не применяется».
В данном материале мы не ставим себе цель анализировать ряд изменений и новшеств, которые начиная с 2013 года постигнут плательщиков в «обычноценовой» области (такой анализ обещаем провести в ближайших выпусках журнала). Акцентируем внимание лишь на одном весьма важном и не совсем однозначном моменте, касающемся применения обычных цен.
Речь пойдет о применении обычных цен в сфере обложения НДС.
Напомним, что главная «обязательственная» норма, регулирующая базу обложения НДС,— первый абзац пункта 188.1 НКУ — гласит:
«База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, который используется производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров), а также сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на стоимость услуг сотовой мобильной связи)».
Аналогичным образом излагает НДСные правила для плательщиков основная «налоговокредитная» норма — первый абзац п. 198.3 НКУ:
«Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 настоящего Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:
приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе прочих необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога».
В первую очередь отметим, что в обеих нормах речь идет об обычных ценах, «определенных в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса ».**
** Не будем при этом обращать внимание на тот факт, что в норме о налоговых обязательствах указано просто «не ниже обычных цен», а в аналогичной «налоговокредитной» — «не выше уровня обычных цен» (на наш взгляд, это «уровневое» отличие формулировок никакого значения не имеет: просто нормы, видимо, вышли из-под перьев разных авторов).
И если до 2013 года на этот оборот никто особого внимания не обращал, то в связи с началом применения с 01.01.2013 г. статьи 39 с ним для НДСных целей придется серьезно считаться.
Как же с Нового (2013-го) года определять обычные цены «в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса »?
При обращении к нормам этой «обычноценовой» статьи Кодекса плательщиков наверняка больше всего заинтересует ее пункт 39.15:
«В случае отклонения договорных цен в налоговом учете плательщика налогов в сторону увеличения или уменьшения от обычных цен менее чем на 20 процентов такое отклонение не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности.
Определенные с применением обычных цен база, объект налогообложения и другие показатели налогового учета используются органами государственной налоговой службы для проведения расчета налоговых обязательств, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности по результатам проведения проверки.
По результатам этой проверки принимается соответствующее налоговое уведомление-решение. В случае если плательщик налогов начинает процедуру обжалования данного налогового уведомления-решения или неуплаты соответствующей суммы, определенной в таком налоговом уведомлении-решении, в течение сроков, установленных настоящим Кодексом, налоговое уведомление-решение считается отозванным. Руководитель органа государственной налоговой службы обязан обратиться в суд с иском о начислении и уплате налоговых обязательств, корректировке отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности».
При этом «основозакладывающим» пунктом данной статьи НКУ — 39.1 — установлено следующее:
«Обычная цена на товары (работы, услуги) совпадает с договорной ценой, если иное не установлено настоящим Кодексом и не доказано обратное, в том числе в результате невозможности определения обычной цены с применением положений пунктов 39.3–39.4 настоящей статьи».
Таким образом, проанализировав все выше-упомянутые нормы, приходим к следующему выводу.
Нормы пунктов 188.1 и 198.3 НКУ с учетом статьи 39 должны быть прочитаны так: если обычная цена не совпадает с договорной, то налоговые обязательства или налоговый кредит плательщика НДС должны определяться исходя из обычных цен только в тех случаях, когда обычная цена будет на 20 или более процентов отличаться от договорной (то есть, соответственно, если речь идет об определении НО — больше договорной, а НК — меньше).
Если же отличие обычной цены от договорной составит менее чем 20%, то при определении НО и НК должны применяться договорные цены, поскольку это непосредственно вытекает из абзаца первого п. 39.15 НКУ, которым (как и всей статьей 39 НКУ) с 1 января 2013 года плательщики должны будут руководствоваться в том числе и для целей применения п. 188.1 и 198.3 НКУ.
Отдельного внимания заслуживает новый механизм обложения импортных товаров. Норма п. 39.13 НКУ с 10.01.2013 г. закрепит, что при продаже внутри Украины товаров, ранее ввезенных на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта, обычной ценой будет считаться
«рыночная цена, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были уплачены налоги и сборы при их таможенном оформлении».
Таким образом, при поставке импортных товаров для правильного определения НДСной базы плательщикам зачастую придется оперировать с тремя стоимостями — договорной, рыночной и таможенной!
При этом мы считаем, что нормы первого («20%-ного») абзаца п. 39.15 НКУ должны распространяться и на поставку импортных товаров. Правда, начиная со следующего года плательщикам придется каким-то образом вновь начать отслеживать на всех этапах перепродаж импортных товаров их таможенную стоимость.* Определив обычную цену (по большей из рыночной и таможенной стоимостей), необходимо будет сравнить ее с договорной и рассчитать процент отклонения. После чего — в зависимости от такого процента (в рамках или выше предельных 20%**) — применять соответствующую цену (договорную или обычную) для целей исчисления НО или НК.
* Видимо, с Нового года в налоговых накладных таки заставят всех плательщиков указывать номер и дату ГТД при поставке импортных товаров.
** Как следует из п. 39.15 НКУ, если отклонение составит ровно 20%, то должна применяться обычная цена.
Итак, на наш взгляд, нормы ст. 39 с Нового года должны значительно сузить сферу применения обычных цен в НДСной области. Таким образом, упомянутое из обычноценовых новшеств (п. 39.15) следует расценивать как нефискальное, то есть положительное для плательщиков.
Впрочем, не исключаем, что главные налоговики могут по понятным (фискальным) соображениям возражать против изложенного выше комплексного прочтения норм пунктов 188.1, 198.3 и статьи 39 Кодекса (с акцентом на норме п. 39.15): мол, нормы пунктов 188.1 и 198.3 НКУ, отсылая к статье 39, подразумевают только методы и механизмы определения обычных цен, изложенные в п. 39.2–39.12 этой статьи.
Однако такой «узколобый» подход к интерпретации данных норм, на наш взгляд, особой критики не выдерживает. Ведь норма приведенного п. 39.15 является универсальной — охватывающей все виды налогов, включая НДС. И при этом в ней прямо указано, что отклонение договорной цены от обычной менее чем на 20%
«не может быть основанием для определения (начисления) налогового обязательства, корректировки отрицательного значения объекта налогообложения или других показателей налоговой отчетности».
Если еще при этом вспомнить правило о конфликте интересов (нормы п/п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ), то шансы для налоговиков на фискальный подход к данной проблеме резко снижаются. Впрочем, поскольку от наших главных налоговиков можно ожидать все что угодно, заинтересованные плательщики в случае фискального развития событий в данном вопросе должны быть готовы к борьбе, в том числе в судебных инстанциях (нефискальные аргументы для этого в Кодексе, на наш взгляд, достаточно весомые).
В то же время в отношении других норм раздела V «Налог на добавленную стоимость» НКУ, требующих применения обычных цен (п. 184.7 , пятый абзац упомянутого п. 188.1, п. 189.1 (для целей применения п. 198.5), п. 189.3, 189.9, 190.2, ст. 210 (п. 210.2)), отметим следующее.
Такие нормы просто говорят об определении НО на уровне обычных (или не ниже обычных) цен, не делая при этом прямой отсылки к ст. 39 НКУ. В связи с чем в отношении большинства из них (для тех ситуаций, где возможны наличие и применение договорных цен поставки или приобретения) особо ретивые налоговики могут по этой формальной причине утверждать, что нормы вышеприведенного первого абзаца п. 39.15 НКУ здесь применяться не должны. Мол, если в таких случаях обычная цена будет больше договорной менее чем на 20%, то все равно облагаться должна обычная цена а не договорная (как это было бы в случаях с применением п. 39.15 НКУ).
По нашему мнению, для целей определения обычных цен с 01.01.2013 г. плательщики в любом случае должны обращаться к ст. 39 НКУ независимо от того, есть к ней прямая отсылка в конкретной норме, требующей применения обычных цен, или нет*. Ведь нормы этой статьи должны охватывать все случаи с применением обычных цен.
* Этот момент может подтвердить и единственная на данный момент консультация в ЕБНЗ, посвященная применению обычных цен с 01.01.2013 г.
Таким образом, при системном прочтении норм НКУ, в том числе и в упомянутых ситуациях (из подпунктов, приведенных выше в скобках), следовало бы тоже делать поправку на ограничительные 20%, то есть при исчислении базы обложения НДС учитывать норму первого абзаца п. 39.15 НКУ. Мы считаем, что данная норма как более специальная здесь также должна применяться.
Ну а какой подход в отношении этих норм изберут главные налоговики, предсказать сложно.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
