ПДВ-2013: звичайні звичаї змінюються...
Із 1 січня 2013 року повинні набрати чинності норми статті 39 Податкового кодексу, яка називається «Методи визначення та порядок застосування звичайної ціни».
До цього моменту методи визначення та порядок застосування звичайних цін за старим звичаєм беруться платниками та/або фіскалами з п. 1.20 Закону Про Прибуток, як це було встановлено пунктом 8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ*.
* Нагадаємо його зміст:
«У випадках, визначених цим Кодексом, до вступу в дію статті 39 цього Кодексу застосовується пункт 1.20 статті 1 Закону України « Про оподаткування прибутку підприємств».
Положення підпункту 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України « Про оподаткування прибутку підприємств» щодо донарахування податкових зобов’язань платнику податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами, не застосовується».
У цьому матеріалі ми не ставимо собі за мету аналізувати ряд змін і новацій, які починаючи з 2013 року відчують платники у «звичайноціновій» сфері (такий аналіз обіцяємо провести в найближчих випусках журналу). Акцентуємо увагу лише на одному дуже важливому і не цілком однозначному моменті, який стосується застосування звичайних цін.
Йтиметься про застосування звичайних цін у сфері оподаткування ПДВ.
Нагадаємо, у що головній «зобов’язальній» нормі, яка регулює базу оподаткування ПДВ,— першому абзаці пункту 188.1 ПКУ — йдеться:
«База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на вартість послуг стільникового рухомого зв’язку)».
Аналогічним чином викладає ПДВшні правила для платників основна «податковокредитна» норма — перший абзац п. 198.3 ПКУ:
«Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активі та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку».
У першу чергу зазначимо, що в обох нормах йдеться про звичайні ціни, «визначені відповідно до статті 39 цього Кодексу ».**
** Не будемо при цьому звертати увагу на той факт, що в нормі про податкові зобов’язання зазначено просто «не нижче звичайних цін», а в аналогічній «податковокредитній» — «не вище рівня звичайних цін» (на наш погляд, така «рівнева» відмінність формулювань жодного значення не має: просто норми, очевидно, вийшли з-під пера різних авторів).
І якщо до 2013 року на цей зворот ніхто особливої уваги не звертав, то у зв’язку з початком застосування з 01.01.2013 р. статті 39 із ним для ПДВшних цілей доведеться серйозно рахуватися.
Як же з Нового (2013-го) року визначати звичайні ціни «відповідно до статті 39 цього Кодексу »?
При зверненні до норм цієї «звичайноцінової» статті Кодексу платників напевно найбільше зацікавить її пункт 39.15:
«У разі відхилення договірних цін у податковому обліку платника податків у бік збільшення або зменшення від звичайних цін менше ніж на 20 відсотків, таке відхилення не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов’язання, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності.
Визначені із застосуванням звичайних цін база, об’єкт оподаткування та інші показники податкового обліку використовуються органами державної податкової служби для проведення розрахунку податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності за результатами проведення перевірки.
За результатами цієї перевірки приймається відповідне податкове повідомлення-рішення. У разі коли платник податків розпочинає процедуру оскарження цього податкового повідомлення-рішення, або несплати відповідної суми, визначеної в такому податковому повідомленні-рішенні, протягом строків, встановлених цим Кодексом податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним. Керівник органу державної податкової служби зобов’язаний звернутися до суду з позовом про нарахування та сплату податкових зобов’язань, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності».
При цьому «основоположним» пунктом згаданої статті ПКУ — 39.1 — встановлене таке:
«Звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3–39.4 цієї статті».
Таким чином, проаналізувавши усі вищезгадані норми, доходимо такого висновку.
Норми пунктів 188.1 і 198.3 ПКУ з урахуванням статті 39 повинні бути прочитані так: якщо звичайна ціна не збігається з договірною, то податкові зобов’язання або податковий кредит платника ПДВ мають визначатися виходячи зі звичайних цін лише в тих випадках, коли звичайна ціна буде на 20 або більше відсотків відрізнятися від договірної (тобто, відповідно, якщо йдеться про визначення ПЗ — більше за договірну, а ПК — менше).
Якщо ж відмінність звичайної ціни від договірної становитиме менше ніж 20%, то при визначенні ПЗ і ПК повинні застосовуватися договірні ціни, оскільки це безпосередньо випливає з абзацу першого п. 39.15 ПКУ, яким (як і всією статтею 39 ПКУ) з 1 січня 2013 року платники повинні будуть керуватися в тому числі і для цілей застосування п. 188.1 і 198.3 ПКУ.
На окрему увагу заслуговує новий механізм оподаткування імпортних товарів. Норма п. 39.13 ПКУ з 10.01.2013 р. встановить, що при продажу всередині України товарів, раніше ввезених на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту, звичайною ціною вважатиметься
«ринкова ціна, але не нижче митної вартості товарів, з якої були сплачені податки та збори під час їх митного оформлення».
Таким чином, при постачанні імпортних товарів для правильного визначення ПДВшної бази платникам часто доведеться оперувати трьома вартостями — договірною, ринковою і митною!
При цьому ми вважаємо, що норми першого («20%-вого») абзацу п. 39.15 ПКУ повинні поширюватися й на постачання імпортних товарів. Щоправда, починаючи з наступного року платникам доведеться якимось чином знову почати відстежувати на всіх етапах перепродажів імпортних товарів їхню митну вартість.* Визначивши звичайну ціну (за більшою з ринкової та митної вартостей), необхідно буде порівняти її з договірною і розрахувати відсоток відхилення. Після чого — залежно від такого відсотка (у межах або вище граничних 20%**) — застосовувати відповідну ціну (договірну чи звичайну) для цілей обчислення ПЗ або ПК.
* Мабуть, із Нового року в податкових накладних таки змусять усіх платників зазначати номер і дату ВМД при постачанні імпортних товарів.
** Як випливає із п. 39.15 ПКУ, якщо відхилення становитиме рівно 20%, то має застосовуватись звичайна ціна.
Отже, на наш погляд, норми ст. 39 з Нового року повинні значно звузити сферу застосування звичайних цін у ПДВшній галузі. Таким чином, згадану з-поміж звичайноцінових новацій (п. 39.15) слід розцінювати як нефіскальну, тобто позитивну для платників.
Утім, не виключаємо, що головні податківці можуть через зрозумілі (фіскальні) міркування заперечувати викладене вище комплексне прочитання норм пунктів 188.1, 198.3 і статті 39 Кодексу (з акцентом на нормі п. 39.15): мовляв, норми пунктів 188.1 і 198.3 ПКУ з відсиланням до статті 39 мають на увазі тільки методи і механізми визначення звичайних цін, викладені в п. 39.2–39.12 цієї статті.
Однак такий «вузьколобий» підхід до інтерпретації зазначених норм, на наш погляд, особливої критики не витримує. Адже норма наведеного п. 39.15 є універсальною — охоплює всі види податків, включаючи ПДВ. І при цьому в ній прямо зазначено, що відхилення договірної ціни від звичайної менше ніж на 20%
«не може бути підставою для визначення (нарахування) податкового зобов’язання, коригування від’ємного значення об’єкта оподаткування або інших показників податкової звітності».
Якщо при цьому згадати ще й правило про конфлікт інтересів (норми п/п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ), то шанси для податківців на фіскальний підхід до зазначеної проблеми різко знижуються. Утім, оскільки від наших головних податківців можна чекати чого завгодно, зацікавлені платники у разі фіскального розвитку подій у цьому питанні повинні бути готові до боротьби, у тому числі в судових інстанціях (нефіскальні аргументи для цього в Кодексі, на наш погляд, досить вагомі).
Водночас щодо інших норм розділу V «Податок на додану вартість» ПКУ, які вимагають застосування звичайних цін (п. 184.7 , п’ятий абзац згаданого п. 188.1, п. 189.1 (для цілей застосування п. 198.5), п. 189.3, 189.9, 190.2, ст. 210 (п. 210.2)), зазначимо таке.
У таких нормах просто йдеться про визначення ПЗ на рівні звичайних (або не нижче за звичайні) цін, не роблячи при цьому прямого відсилання до ст. 39 ПКУ. У зв’язку з чим щодо більшості з них (для тих ситуацій, де можливі наявність і застосування договірних цін постачання або придбання) надто завзяті податківці можуть з цієї формальної причини стверджувати, що норми вищенаведеного першого абзацу п. 39.15 ПКУ тут застосовуватися не повинні. Мовляв, якщо в таких випадках звичайна ціна буде більшою за договірну менш ніж на 20%, то все одно оподаткуватися повинна звичайна ціна, а не договірна (як це було б у випадках із застосуванням п. 39.15 ПКУ).
На нашу думку, для цілей визначення звичайних цін з 01.01.2013 р. платники в будь-якому разі повинні звертатися до ст. 39 ПКУ незалежно від того, є до неї пряме відсилання в конкретній нормі, що вимагає застосування звичайних цін, чи ні*. Адже її норми мають охоплювати всі випадки із застосуванням звичайних цін.
* Цей момент може підтвердити і єдина наразі консультація в ЄБПЗ, присвячена застосуванню звичайних цін з 01.01 .2013 р.
Таким чином, за системного прочитання норм ПКУ, в тому числі й у згаданих ситуаціях (із підпунктів, згаданих вище в дужках), слід було б теж робити поправку на обмежувальні 20%, тобто при обчисленні бази оподаткування ПДВ враховувати норму першого абзацу п. 39.15 ПКУ. Ми вважаємо, що ця норма як більш спеціальна тут також повинна застосовуватися.
Ну а який підхід щодо зазначених норм оберуть головні податківці, передбачити складно.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
