Основной вопрос философии
(«Что первично?»)
в налоговом учете
Первичные документы
(Продолжение. Начало — см. в «Бухгалтере» № 42’2012 на с. 40–45.)
II. Статус документов:
первичный/непервичный
Итак, мы убедились в значимости первичного документа. Поэтому столь важно правильно определить в каждом конкретном случае статус документа — является или не является он первичным.
Счет-фактура
Минфин в письмах от 27.11.2006 г. № 31-34000-20-23/25136 (см. «Бухгалтер» № 11’2007, с. 26–27), от 09.07.2007 г. № 31-34000-20/23-4579/4800 и от 30.05.2011 г. № 31-08410-07-27/13794 (см. «Бухгалтер» № 25’2011, с. 37) указал следующее:
«Счет (счет-фактура) по своему назначению не соответствует признакам первичного документа, поскольку им не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции, а носит только информационный характер».
Поддерживает его в этом вопросе и Госказначейство (письмо от 20.02.2009 г. № 15-08/527-2652), в котором оно предусмотрительно ссылается на вышеупомянутые письма Минфина.
Свое мнение по поводу того, может ли счет-фактура использоваться в качестве первичного документа, мы выразили в «Бухгалтере» № 25’2010 на с. 40–41.
Да, форма счета-фактуры не относится к типовым формам, которые утверждаются Госкомстатом, говорит Минфин в названном письме от 09.07.2007 г. Однако, на наш взгляд, ничто не мешает сторонам внести в форму счета-фактуры такие дополнения, чтобы она фиксировала хозоперацию. Если счет-фактура будет соответствовать всем необходимым требованиям, предъявляемым к первичным документам, то он вполне может быть признан первичным документом и являться, к примеру, доказательством поставки. В таком случае на счете-фактуре должна быть отметка о передаче/получении товара.
Кстати, в судебных инстанциях также встречаются решения, в которых счет-фактура признается первичным документом (например, определения Вадсуда от 21.01.2009 г. № К-1630/07, Киевского апелляционного административного суда от 04.04.2012 г. по делу № 2а-2289/11/1070, от 13.06.2012 г. по делу № 2а-7783/11/2670).
Акт сверки
В «Бухгалтере» № 5’2009, с. 48–49 мы разбирались, можно ли с помощью акта сверки подтвердить оплату услуг и получить затраты. Там мы констатировали, что по своей сути акт сверки является документом, фиксирующим результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности, и считать его первичным документом нельзя. Ведь никакой самостоятельной хозоперации он не фиксирует.
Минфин в письме от 18.09.2007 г. № 31-34000-10-10/18896 (см. «Бухгалтер» № 44’2008, с. 39т, или № 41’2011, с. 29т–30т ) отмечает, что акт сверки расчетов вместе с актом инвентаризации расчетов является основанием для отражения суммы задолженности в бухучете в соответствии с П(С)БУ 10 и П(С)БУ 11. Так что акт сверки — это универсальный документ, подтверждающий результаты сверки расчетов. Поэтому подписание акта сверки может сыграть важную роль не только в подтверждении бухучета задолженностей, но и в исчислении срока исковой давности (постановления ВХСУ от 22.12.2011 г. по делу № 21/26/2011, от 08.05.2012 г. по делу № 5004/2131/11). Подробнее о прерывании течения срока исковой давности в случае подписания акта сверки — см. «Бухгалтер» № 42’2010, с. 46–47, и № 22’2012, с. 47.
Калькуляция
В «Бухгалтере» № 6’2010 на с. 48–49 мы разбирались с правовой природой калькуляции и пришли к выводу, что калькуляция (плановая и фактическая) себестоимости продукции является элементом управленческого учета и предназначена для внутренних пользователей.
Калькуляция — это представленный в табличной форме бухгалтерский расчет затрат в денежном выражении на производство единицы изделия или партии изделий, а также на выполнение работ и услуг (Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.2007 г. № 373).
Минфин считает, что калькуляция себестоимости единицы изготовленной продукции не соответствует признакам первичного документа, поскольку ею не фиксируется какая-либо хозяйственная операция, распоряжение или разрешение на проведение хозяйственной операции (см. его письмо от 29.05.2009 г. № 31-34000-10-16/14618 в «Бухгалтере» № 30’2009 на с. 35).
К слову, налоговики в ходе проведения проверки иногда требуют предоставления им калькуляции. О том, насколько правомерно это требование налоговиков, а также как плательщикам удается отбиться от их претензий (примеры судебной практики),— см. «Бухгалтер» № 33’2012, с. 44–45.
Доверенность
Наше мнение по поводу того, что доверенность не относится к первичным документам, в течение многих лет остается неизменным. Однако, вынуждены признать, Минфин*, ГлавКРУ и даже Высший хозсуд (постановления ВХСУ от 25.02.2010 г. № 28/199, от 31.05.2011 г. по делу № 3/029/11) настаивают на «первичном» статусе доверенности на получение ТМЦ с оговоркой, что она не является документом, подтверждающим факт хозяйственной операции по передаче товара.
* См., например, извлечение из письма Минфина от 29.08.2005 г. № 31-04200-30/23-7454/6784, а также письма от 07.04.2006 г. № 31-34000-30-25/7186 и от 03.08.2009 г. № 31-34000-20-16/20991 в «Бухгалтере» № 44’2009 на с. 18т, 17т, 9т соответственно.
То есть сам по себе факт выдачи доверенности каких-либо налоговых последствий не влечет.
Следует отметить, что поводов для того, чтобы прибегнуть к помощи такого документа, как доверенность, в текущей работе предприятия более чем достаточно. Это доверенность на заключение договора, представление налоговой отчетности, получение ТМЦ, получение зарплаты и т. п. Какими правилами руководствоваться в разных случаях — см. «Бухгалтер» № 19’2012, с. 42–46, и № 20’2012, с. 44–47.
Бухгалтерская справка
По мнению Минфина, изложенному в письмах от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823 (см. «Бухгалтер» № 46’2006, с. 26т–27т, или № 44’2008, с. 31т–32т) и от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10/10655 (см. «Бухгалтер» № 32’2007, с. 20), бухгалтерская справка относится к первичным документам. Поэтому она должна содержать все обязательные реквизиты документа, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете (см. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 5т ). На основании этого документа, как правило, осуществляются корректировочные записи в учетных регистрах.
Для составления бухгалтерской справки предприятие может использовать форму как предложенную Методическими рекомендациями по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденными приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356,** так и разработанную самостоятельно, но при условии, что в ней будут содержаться все обязательные реквизиты первичного документа. Согласно этому документу бухгалтерская справка применяется для исправления ошибок. И не только.
** Указанные Методрекомендации — см. в «Бухгалтере» № 6’2001 на с. 34–73, извлечение из них — в № 44’2003 на с. 18т–21т.
В «Бухгалтере» № 48’2007 на с. 47 подчеркивалось, что в бухгалтерском учете используется много различных расчетов и корректировок, не связанных с исправлением ошибок. Например, нельзя обойтись без пояснений всевозможных расчетов корректировок НДС, допустим, при приобретении товаров (услуг), используемых в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения. То есть применение бухгалтерской справки, поясняющей действия бухгалтера, не обязательно должно быть связано с исправлением ошибок. Короче говоря, корректировки, которые не имеют никакого отношения к ошибкам, по нашему мнению, вполне могут быть оформлены бухгалтерской справкой.
Накладная
Для учета отпуска материальных ценностей покупателям существует типовая форма накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11), утвержденная приказом Минстата от 21.06.96 г. № 193 (см. «Бухгалтер» № 9’2003, с. 32т–33т). В описании этой формы указывается, что в случае отпуска материальных ценностей сторонним организациям накладная-требование выписывается на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов в двух экземплярах, каждый из которых подписывается главным бухгалтером (уполномоченным на это лицом). Первый экземпляр передают на склад в качестве основания для отпуска материалов, а второй — получателю материалов.
Таким образом, поскольку накладная выступает основанием для отпуска материалов и отражения в налоговом учете поставщика доходов от их реализации, она является первичным документом. Разумеется, что предприятие может модернизировать бланк накладной-требования или самостоятельно разработать форму накладной с учетом специфики своей деятельности — главное, чтобы она содержала все обязательные реквизиты первичного документа.
Акт выполненных работ
(предоставленных услуг)
Этот документ, составленный с соблюдением требований действующего законодательства, соответствует критериям первичного документа.
ГНАУ в письмах от 27.12.2004 г. № 14170/5/14-3216 (см. «Бухгалтер» № 43’2005, с. 42) и от 30.06.2006 г. № 12304/7/15-0517 (см. «Бухгалтер» № 33’2006, с. 14–15) отметила, что неуказание в актах выполненных работ конкретного перечня услуг, места и даты предоставления услуг, а также того, в чем выражен результат услуг, является нарушением ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88 (см. «Бухгалтер» № 35’2010, с. 8т).
На том, чтобы в акте выполненных работ были указаны все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона о бухучете, настаивает и Минфин в своих письмах от 19.01.2005 г. № 31-04200-30-29/819, от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926.
Фемида на высшем уровне также соглашается с «первичностью» акта выполненных работ (постановление ВХСУ от 23.07.2012 г. по делу № 53/197).
Думаем, что в интересах каждого хозяйствующего субъекта, чтобы акт содержал все обязательные реквизиты первичного документа и четко очерчивал содержание и объем хозоперации. В таком случае у него будет полный порядок как с бухгалтерским, так и с налоговым учетом.
Закупочный акт
Минфин в письме от 30.07.2004 г. № 31-03430-03-29/13806 (см. «Бухгалтер» № 3’2005, с. 37т) рекомендовал закупку сельхозпродукции на рынках у физлиц, не зарегистрированных в качестве предпринимателей, оформлять закупочным актом, форма которого приведена в приложении 5 к п. 2.1 Методических рекомендаций относительно введения национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами, утвер-жденных приказом Минэкономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 17.06.2003 г. № 157 (далее — Методрекомендации № 157)*. При этом он напомнил о требованиях, предъявляемых к первичным документам.
* Форму упомянутого закупочного акта — см. в «Бухгалтере» № 16’2005 на с. 47т.
Однако правильное заполнение закупочного акта (с учетом «первичных» требований) не только даст возможность субъекту хозяйствования подтвердить свои затраты таким первичным документом, но и не удерживать при получении копии справки, предусмотренной п/п. 165.1.24 НКУ (см. ниже), НДФЛ с дохода, выплаченного продавцу сельхозпродукции.**
** Полагаем, что от этого будет зависеть стоимость закупки.
Специалисты Минфина в письме от 03.12.2004 г. № 31-03430-01-10/22335*** подчеркнули, что форма закупочного акта из Методрекомендаций № 157 носит рекомендательный характер, поэтому ее целесообразно дополнять необходимыми реквизитами, а именно реквизитами справки о праве физического лица на получение дохода от налогового агента без удержания налога.
*** См. «Бухгалтер» № 3’2005, с. 39т, или № 16’2005, с. 45т–46т.
Обращаем внимание на то, что в соответствии с изменениями, внесенными Законом от 02.10.2012 г. № 5412-VI в Налоговый кодекс, вместо справки формы № 3ДФ, утвержденной приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 975 (см. ее в «Бухгалтере» № 7’2011 на с. 29т–30т ), будет другая справка. В п/п. 165.1.24 НКУ она именуется справкой о наличии у собственника сельхозпродукции земельных участков. Как и предыдущая справка, она будет выдаваться бесплатно сельским, поселковым или городским советом.
Подробнее о том, при выполнении каких условий выплаченный физическим лицам доход не облагается НДФЛ,— см. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 48–50.
Банковская выписка
История признания банковских выписок первичными документами благополучно завершилась путем утверждения приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 583 Обобщающей налоговой консультации относительно использования банковских выписок в качестве первичных документов (далее — приказ № 583, см. его в «Бухгалтере» № 29’2012 на с. 18–19). А ведь еще совсем недавно ГНА в г. Киеве, рассматривая в письме от 23.01.2012 г. № 623/10/31-606 вопросы документального взаимоотношения сторон договора расчетно-кассового обслуживания, первичным документом считала акт выполненных работ (предоставленных услуг).
В нашем комментарии к приказу № 583 (см. «Бухгалтер» № 29’2012, с. 19–20) мы обращали внимание на то, что банковская выписка как регистр бухгалтерского учета не имеет самостоятельного значения и в полной мере не соответствует определению первичного документа. Однако, по большому счету, полное соответствие выписки определению первичного документа не так уж и важно — главное, чтобы таковым ее считали налоговики.
Тот факт, что выписка с лицевого счета клиента банка может быть использована в качестве документа, подтверждающего сумму расходов на оплату банковских услуг по РКО, ГНС признала в письме от 07.05.2012 г. № 7912/6/15-1415 (см. «Бухгалтер» № 22’2012, с. 18–19). При этом в нем содержалось указание на необходимость обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона о бухучете. Любопытно, что в приказе № 583 ссылки на Закон о бухучете уже нет. Тем не менее мы рекомендуем при заполнении банковской выписки учитывать требования Закона о бухучете.
Расчетные документы из Закона об РРО
Статья 2 Закона об РРО* устанавливает, что расчетный документ — это документ установленной формы и содержания (кассовый чек, товарный чек, расчетная квитанция, проездной документ и т. п.), который подтверждает факт продажи (возврата) товаров, предоставления услуг, получения (возврата) де-нежных средств, купли-продажи инвалюты, напечатанный в случаях, предусмотренных Законом об РРО, зарегистрированный в установленном порядке РРО или заполненный от руки.
* Статью 2 Закона об РРО — см. в «Бухгалтере» № 25’2011 на с. 2 т–3т, изменения к ней — в № 26’2012 на с. 26 и № 32’2012 на с. 27.
Требования к расчетным документам, в частности перечень их обязательных реквизитов, установлены в п. 3.2 Положения о форме и содержании расчетных документов, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614 (далее — Положение № 614, см. его, с изменениями, в «Бухгалтере» № 1–2’2008 на с. 22т–30т). В случае отсутствия хотя бы одного из обязательных реквизитов такой документ не будет считаться расчетным (п. 2.1 Положения № 614) и соответственно — первичным.
Это, в свою очередь, создает невозможность включения в состав расходов указанной в таком расчетном документе суммы средств, израсходованных на приобретение товаров (услуг), а также зачастую приводит к штрафным санкциям.**
** В «Бухгалтере» № 44’2008 на с. 48–49 мы доказывали, что, даже если чек не содержит всех обязательных реквизитов, Закон об РРО не предусматривает за такое нарушение ответственности: в дальнейшем суды высших инстанций также не нашли оснований для финсанкций в случае отсутствия обязательных реквизитов или недостатков реквизита расчетного документа (например, определения Вадсуда от 28.02.2012 г. № К-32745/10, от 13.02.2012 г. № К-41902/10; от 13.12.2011 г. № К/9991/71027/11).
В «Бухгалтере» № 39’2012 на с. 50 мы обращали внимание на нюансы оформления фискальных кассовых чеков таким образом, чтобы плательщик НДС смог получить право на налоговый кредит.
Что касается товарного чека, то налоговики считают, что он является расчетным документом (а значит, и первичным документом), если содержит все обязательные реквизиты кассового чека РРО, хотя форма и содержание товарного чека в настоящее время законодательно не определены (см. письмо ГНАУ от 27.04.2011 г. № 7966/6/23-7015/515 в «Бухгалтере» № 24’2011 на с. 27). В том же духе налоговики высказывались и раньше — см. письмо ГНАУ от 30.12.2005 г. № 13365/6/23-8019 в «Бухгалтере» № 8’2006 на с. 40–41 или № 28’2006 на с. 43т–44т.
И наконец — о расчетной квитанции, форма которой приведена в приложении 3 к Положению № 614, и упрощенной расчетной квитанции (приложение 8 к Положению № 614)***.
*** Приложения 3 и 8 к Положению № 614 — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2008 на с. 30т.
Если отрывная часть расчетной квитанции будет содержать обязательные реквизиты, приведенные в п. 5.3 Положения № 614, то на ее основании можно отражать приобретение товара (услуги) в бухгалтерском и налоговом учете покупателя.
В «Бухгалтере» № 39’2010 на с. 44–45 рассматривались нюансы заполнения расчетной квитанции, а в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 55 мы предлагали вниманию ЧПЕНов группы 2 модернизированную «наличную» квитанцию с учетом требований, выдвигаемых п. 291.4 НКУ.
Товарно-транспортная накладная
К проблеме применения ТТН мы уже обращались в «Бухгалтере» № 27, 28 и 29’2009 на с. 44–47, 38–39 и 42–43 соответственно.
Напомним, что ТТН включена в перечень документов, необходимых для осуществления перевозки грузов автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, только в случае, если водитель юрлица или физлица-предпринимателя осуществляет грузовые перевозки на договорных условиях (п. 1 Перечня № 207)****. Если же грузовые перевозки осуществляются юрлицом или физлицом-предпринимателем для собственных нужд, то их водителю достаточно иметь накладную или другой документ, подтверждающий право собственности на груз (п. 2 Перечня № 207).
**** См. Перечень документов, необходимых для осуществления перевозки груза автомобильным транспортом во внутреннем сообщении, утвер-жденный Постановлением КМУ от 25.02.2009 г. № 207, с изменениями, в «Бухгалтере» № 28’2012 на с. 19 т.
Итак, в ряде случаев применение ТТН является обязательным.
В случае отсутствия ТТН, которая, по мнению налоговиков, относится к первичным документам, они уже не первый год предъявляют претензии как к затратам на перевозку, так и к реальности операции в целом. Позиции судебных инстанций по этим вопросам разбирались в «Бухгалтере» № 18’2012 на с. 43–44. Они признают первичный статус ТТН, однако не считают ее единственно возможным документом.
По мнению Вадсуда, только при полном отсутствии первичных документов затраты могут считаться неподтвержденными (определение от 19.03.2012 г. № К-12207/09). Самого по себе факта отсутствия транспортных документов по перевозке товара при факте оприходования покупателем товара и наличия других первичных бухгалтерских документов относительно хозяйственной операции недостаточно для вывода о бестоварности хозопераций по приобретению товаров без учета условий исполнения договора поставки товара и передачи его в собственность покупателя (определение Вадсуда от 01.02.2012 г. № К/9991/52426/11). Подробнее о «судебном» видении проблемы — см. «Бухгалтер» № 18’2012, с. 42–44.
Путевые листы
В соответствии с разделом 1 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденных приказом Минтранса от 14.10.97 г. № 363,*
«путевой лист — первичный документ об учете грузовых автомобильных перевозок, который всесторонне характеризует работу автомобиля и водителя с момента их выезда с автотранспортного предприятия и до возвращения на предприятие».
* Указанные Правила — см. в «Бухгалтере» № 8’2005 на с. 15т–32т, изменение к ним — в № 23’2006 на с. 28.
Типовые формы первичного учета работы грузового автомобиля утверждены приказом Минтранса и Минстата от 29.12.95 г. № 488/346 (формы № 2-ТН** и № 1 (международная)).
** Типовую форму № 2-ТН «Путевой лист грузового автомобиля» — см. в «Бухгалтере» № 8’2005 на с. 45т–46т.
Для первичного учета работы легковых автомобилей применяется путевой лист служебного легкового автомобиля (типовая форма № 3). В п. 1.3 Инструкции о порядке применения путевого листа служебного легкового автомобиля и учета транспортной работы, утвержденной приказом Госкомстата от 17.02.98 г. № 74,*** сказано, что такой путевой лист является основанием для: учета транспортной работы, списания израсходованного горючего, взаиморасчетов между перевозчиком и заказчиком за предоставление транспортных услуг.
*** Типовую форму № 3 и извлечение из упомянутой Инструкции — см. там же на с. 39т–42т.
В «Бухгалтере» № 48’2011 на с. 46–47 мы акцентировали внимание на том, что в связи со вступлением в силу Закона от 05.07.2011 г. № 3565- VI в настоящее время применение путевого листа является необязательным, однако без него не обойтись при отражении затрат по использованным ГСМ, а также с целью учета работы водителя и автомобиля.
(Окончание следует.)
Алла Погребняк
