Основне питання філософії
(«Що є первинним?»)
у податковому обліку
Первинні документи
(Продовження. Початок — див. у «Бухгалтері» № 42’2012 на с. 40–45.)
II. Статус документів:
первинний/непервинний
Отже, ми переконалися у значимості первинного документа. Тому настільки важливо правильно визначити у кожному конкретному випадку статус документа — він первинний чи ні.
Рахунок-фактура
Мінфін у листах від 27.11.2006 р. № 31-34000-20-23/25136 (див. «Бухгалтер» № 11’2007, с. 26–27), від 09.07.2007 р. № 31-34000-20/23-4579/4800 та від 30.05.2011 р. № 31-08410-07-27/13794 (див. «Бухгалтер» № 25’2011, с. 37) зазначив таке:
«Рахунок (рахунок-фактура) за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, оскільки ним не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, а носить лише інформаційний характер».
Підтримує його в цьому питанні й Держказначейство (лист від 20.02.2009 р. № 15-08/527-2652), у якому воно завбачливо посилається на вищезгадані листи Мінфіну.
Свою думку щодо того, чи може рахунок-фактура використовуватися як первинний документ, ми висловили у «Бухгалтері» № 25’2010 на с. 40–41.
Так, форма рахунку-фактури не належить до типових форм, які затверджуються Держкомстатом, повідомляє Мінфін у названому листі від 09.07.2007 р. Однак, на наш погляд, ніщо не заважає сторонам внести у форму рахунку-фактури такі доповнення, щоб вона фіксувала госпоперацію. Якщо рахунок-фактура відповідатиме усім необхідним вимогам, які висуваються до первинних документів, то він цілком може бути визнаний первинним документом і бути, приміром, доказом постачання. У такому разі на рахунку-фактурі повинна бути відмітка про передачу/одержання товару.
До речі, у судових інстанцій також трапляються рішення, у яких рахунок-фактура визнається первинним документом (наприклад, ухвала Вадсуду від 21.01.2009 р. № К-1630/07, Київського апеляційного адміністративного суду від 04.04.2012 р. у справі № 2а-2289/11/1070, від 13.06.2012 р . у справі № 2а-7783/11/2670).
Акт звірки
У «Бухгалтері» № 5’2009, с. 48–49 ми з’ясовували, чи можна за допомогою акта звірки підтвердити оплату послуг і одержати витрати. Там ми констатували, що по своїй суті акт звірки є документом, що фіксує результати інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованості, і вважати його первинним документом не можна. Адже ніякої самостійної госпоперації він не фіксує.
Мінфін у листі від 18.09.2007 р. № 31-34000-10-10/18896 (див. «Бухгалтер» № 44’2008, с. 39т, або № 41’2011, с. 29т–30т) зазначає, що акт звірки розрахунків разом із актом інвентаризації розрахунків є підставою для відображення суми заборгованості в бухобліку відповідно до П(С)БО 10 і П(С)БО 11. Тож акт звірки — це універсальний документ, який підтверджує результати звірки розрахунків. Тому підписання акта звірки може відіграти важливу роль не лише у підтвердженні бухобліку заборгованостей, але й у обчисленні строку позовної давності (постанови ВГСУ від 22.12.2011 р . у справі № 21/26/2011, від 08.05.2012 р. у справі № 5004/2131/11). Докладніше про переривання перебігу строку позовної давності у разі підписання акта звірки — див. у «Бухгалтері» № 42’2010, с. 46–47, і № 22’2012, с. 47.
Калькуляція
У «Бухгалтері» № 6’2010 на с. 48–49 ми розбиралися із правовою природою калькуляції та дійшли висновку, що калькуляція (планова та фактична) собівартості продукції є елементом управлінського обліку і призначена для внутрішніх користувачів.
Калькуляція — це представлений у табличній формі бухгалтерський розрахунок витрат у грошовому вираженні на виробництво одиниці виробу або партії виробів, а також на виконання робіт і послуг (Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 р. № 373).
Мінфін вважає, що калькуляція собівартості одиниці виготовленої продукції не відповідає ознакам первинного документа, оскільки нею не фіксується будь-яка господарська операція, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції (див. його лист від 29.05.2009 р. № 31-34000-10-16/14618 у «Бухгалтері» № 30’2009 на с. 35).
До речі, податківці під час проведення перевірки іноді вимагають надання їм калькуляції. Про те, наскільки правомірною є ця вимога податківців, а також як платникам вдається відбитися від їхніх претензій (приклади судової практики),— див. «Бухгалтер» № 33’2012, с. 44–45.
Довіреність
Наша думка стосовно того, що довіреність не належить до первинних документів, протягом багатьох років залишається незмінною. Однак, змушені визнати, Мінфін*, ГоловКРУ і навіть Вищий госпсуд (постанови ВГСУ від 25.02.2010 р. № 28/199, від 31.05.2011 р . у справі № 3/029/11) наполягають на «первинному» статусі довіреності на одержання ТМЦ із застереженням, що вона не є документом, який підтверджує факт господарської операції з передачі товару.
* Див., наприклад, витяг із листа Мінфіну від 29.08.2005 р. № 31--04200-30/23--7454/6784, а також листи від 07.04.2006 р. № 31--34000--30--25/7186 та від 03.08.2009 р. № 31--34000--20--16/20991 у «Бухгалтері» № 44’2009 на с. 18т, 17т, 9т відповідно.
Тобто сам по собі факт видачі довіреності будь-яких податкових наслідків не спричиняє.
Слід зазначити, що приводів для того, щоб вдатися до допомоги такого документа, як довіреність, у поточній роботі підприємства предостатньо. Це довіреність на укладання договору, подання податкової звітності, одержання ТМЦ, одержання зарплати тощо. Якими правилами керуватися в різних випадках — див. «Бухгалтер» № 19’2012, с. 42–46, та № 20’2012, с. 44–47.
Бухгалтерська довідка
На думку Мінфіну, яку викладено в листах від 13.12.2004 р. № 31-04200-30-10/22823 (див. «Бухгалтер» № 46’2006, с. 26т–27т, або № 44’2008, с. 31т–32т) та від 24.05.2007 р. № 31-34000-10-10/10655 (див. «Бухгалтер» № 32’2007, с. 20), бухгалтерська довідка належить до первинних документів. Тому вона повинна містити всі обов’язкові реквізити документа, зазначені у ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік (див. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 5т ). На підставі цього документа, як правило, здійснюються коригувальні записи в облікових регістрах.
Для складання бухгалтерської довідки підприємство може використовувати форму як запропоновану Методичними рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затвердженими наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356,** так і розроблену самостійно, але за умови, що в ній міститимуться всі обов’язкові реквізити первинного документа. Згідно з цим документом бухгалтерська довідка застосовується для виправлення помилок. І не тільки.
** Зазначені Методрекомендації — див. у «Бухгалтері» № 6’2001 на с. 34–73, витяг із них — у № 44’2003 на с. 18т–21т.
У «Бухгалтері» № 48’2007 на с. 47 підкреслювалося, що в бухгалтерському обліку використовується чимало різних розрахунків і коригувань, не пов’язаних з виправленням помилок. Наприклад, не можна обійтися без пояснень усіляких розрахунків коригувань ПДВ, припустимо, під час придбання товарів (послуг), що використовуються в операціях, які не є об’єктом оподаткування або звільнена від оподаткування. Тобто застосування бухгалтерської довідки, яка пояснює дії бухгалтера, не обов’язково має бути пов’язане з виправленням помилок. Коротко кажучи, коригування, які не мають ніякого відношення до помилок, на нашу думку, цілком можуть бути оформлені бухгалтерською довідкою.
Накладна
Для обліку відпуску матеріальних цінностей покупцям існує типова форма накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма № М-11), затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. № 193 (див. «Бухгалтер» № 9’2003, с. 32т–33т). В описі цієї форми зазначається, що у разі відпуску матеріальних цінностей стороннім організаціям накладна-вимога виписується на підставі договорів, нарядів та інших відповідних документів у двох примірниках, кожний з яких підписується головним бухгалтером (уповноваженою на це особою). Перший примірник передають на склад як підставу для відпуску матеріалів, а другий — отримувачу матеріалів.
Таким чином, оскільки накладна є підставою для відпуску матеріалів і відображення у податковому обліку постачальника доходів від їх реалізації, вона є первинним документом. Зрозуміло, що підприємство може модернізувати бланк накладної-вимоги або самостійно розробити форму накладної з урахуванням специфіки своєї діяльності — головне, щоб вона містила всі обов’язкові реквізити первинного документа.
Акт виконаних робіт (наданих послуг)
Цей документ, складений із дотриманням вимог чинного законодавства, відповідає критеріям первинного документа.
ДПАУ в листах від 27.12.2004 р. № 14170/5/14-3216 (див. «Бухгалтер» № 43’2005, с. 42) та від 30.06.2006 р. № 12304/7/15-0517 (див. «Бухгалтер» № 33’2006, с. 14–15) зазначила, що невказання в актах виконаних робіт конкретного переліку послуг, місця і дати надання послуг, а також того, у чому виражений результат послуг, є порушенням ст. 9 Закону про бухоблік та п. 2.4 Положення № 88 (див. «Бухгалтер» № 35’2010, с. 8т).
На тому, щоб в акті виконаних робіт були зазначені всі обов’язкові реквізити, перелічені у ст. 9 Закону про бухоблік, наполягає й Мінфін у своїх листах від 19.01.2005 р. № 31-04200-30-29/819, від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926.
Феміда на вищому рівні також погоджується з «первинністю» акта виконаних робіт (постанова ВГСУ від 23.07.2012 р. у справі № 53/197).
Вважаємо, що в інтересах кожного господарюючого суб’єкта, щоб акт містив усі обов’язкові реквізити первинного документа і чітко окреслював зміст та обсяг госпоперації. У такому разі в нього буде все гаразд як із бухгалтерським, так і з податковим обліком.
Закупівельний акт
Мінфін у листі від 30.07.2004 р. № 31-03430-03-29/13806 (див. «Бухгалтер» № 3’2005, с. 37т) рекомендував закупівлю сільгосппродукції на ринках у фізосіб, не зареєстрованих підприємцями, оформляти закупівельним актом, форму якого наведено в додатку 5 до п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у сфері громадського харчування і побутових послуг, гармонізованих з міжнародними стандартами, затверджених наказом Мінекономіки та з питань європейської інтеграції України від 17.06.2003 р. № 157 (далі — Методрекомендації № 157)*. При цьому він нагадав про вимоги, що висуваються до первинних документів.
* Форму згаданого закупівельного акта — див. у «Бухгалтері» № 16’2005 на с. 47т.
Однак правильне заповнення закупівельного акта (з урахуванням «первинних» вимог) не тільки дасть можливість суб’єкту господарювання підтвердити свої витрати таким первинним документом, але й не утримувати при одержанні копії довідки, передбаченої п/п. 165.1.24 ПКУ (див. нижче), ПДФО із доходу, виплаченого продавцеві сільгосппродукції.**
** Вважаємо, що від цього залежатиме вартість закупівлі.
Фахівці Мінфіну в листі від 03.12.2004 р. № 31-03430-01-10/22335*** підкреслили, що форма закупівельного акта з Методрекомендацій № 157 має рекомендаційний характер, тому її доцільно доповнювати необхідними реквізитами, а саме реквізитами довідки про право фізичної особи на одержання доходу від податкового агента без утримання податку.
*** Див. «Бухгалтер» № 3’2005, с. 39т, або № 16’2005, с. 45т–46т.
Звертаємо увагу на те, що відповідно до змін, внесених Законом від 02.10.2012 р. № 5412-VI до Податкового кодексу, замість довідки форми № 3ДФ, затвердженої наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 975 (див. її у «Бухгалтері» № 7’2011 на с. 29т–30т), буде інша довідка. У п/п. 165.1.24 ПКУ вона називається довідкою про наявність у власника сільгосппродукції земельних ділянок. Як і попередня довідка, вона видаватиметься безоплатно сільською, селищною або міською радою.
Детальніше про те, при виконанні яких умов виплачений фізичним особам дохід не оподатковується ПДФО,— див. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 48–50.
Банківська виписка
Історія визнання банківських виписок первинними документами благополучно закінчилася шляхом затвердження наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 583 Узагальнюючої податкової консультації щодо використання банківських виписок як первинних документів (далі — наказ № 583, див. його у «Бухгалтері» № 29’2012 на с. 18–19). Але ж нещодавно ДПА у м. Києві, розглядаючи в листі від 23.01.2012 р. № 623/10/31-606 питання документальних взаємовідношень сторін договору розрахунково-касового обслуговування, первинним документом вважала акт виконаних робіт (наданих послуг).
У нашому коментарі до наказу № 583 (див. «Бухгалтер» № 29’2012, с. 19–20) ми звертали увагу на те, що банківська виписка як регістр бухгалтерського обліку не має самостійного значення і повною мірою не відповідає визначенню первинного документа. Однак, як на те, повна відповідність виписки визначенню первинного документа не настільки й важлива — головне, щоб такою її вважали податківці.
Той факт, що виписка з особового рахунка клієнта банку може бути використана як документ, який підтверджує суму витрат на оплату банківських послуг з РКО, ДПС визнала в листі від 07.05.2012 р. № 7912/6/15-1415 (див. «Бухгалтер» № 22’2012, с. 18–19). При цьому в ньому містилася вказівка на необхідність обов’язкових реквізитів, передбачених ст. 9 Закону про бухоблік. Цікаво, що в наказі № 583 посилання на Закон про бухоблік вже немає. Проте ми рекомендуємо при заповненні банківської виписки враховувати вимоги Закону про бухоблік.
Розрахункові документи із Закону про РРО
Стаття 2 Закону про РРО* встановлює, що розрахунковий документ — це документ установленої форми і змісту (касовий чек, товарний чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), який підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, одержання (повернення) коштів, купівлі-продажу інвалюти, надрукований у випадках, передбачених Законом про РРО, зареєстрований у встановленому порядку РРО або заповнений від руки.
* Статтю 2 Закону про РРО — див. у «Бухгалтері» № 25’2011 на с. 2т–3т, зміни до неї — у № 26’2012 на с. 26 і № 32’2012 на с. 27.
Вимоги до розрахункових документів, зокрема перелік їх обов’язкових реквізитів, установлено в п. 3.2 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614 (далі — Положення № 614, див. його, зі змінами, у «Бухгалтері» № 1–2’2008 на с. 22т–30т). У разі відсутності хоча б одного з обов’язкових реквізитів такий документ не вважатиметься розрахунковим (п. 2.1 Положення № 614) і відповідно — первинним.
Це, у свою чергу, створює неможливість включення до складу витрат зазначеної в такому розрахунковому документі суми коштів, витрачених на придбання товарів (послуг), а також часто призводить до штрафних санкцій.**
** У «Бухгалтері» № 44’2008 на с. 48–49 ми доводили, що, навіть якщо чек не містить усіх обов’язкових ре-квізитів, Закон про РРО не передбачає за таке порушення відповідальності: надалі суди вищих інстанцій також не знайшли підстав для фінсанкцій у разі відсутності обов’язкових реквізитів або недоліків реквізиту розрахункового документа (наприклад, ухвалу Вадсуду від 28.02.2012 р. № К-32745/10, від 13.02.2012 р. № К-41902/10; від 13.12.2011 р. № К/9991/71027/11).
У «Бухгалтері» № 39’2012 на с. 50 ми звертали увагу на нюанси оформлення фіскальних касових чеків таким чином, щоб платник ПДВ зміг набути права на податковий кредит.
Щодо товарного чека, то податківці вважають, що він є розрахунковим документом (а отже, і первинним документом), якщо містить усі обов’язкові реквізити касового чека РРО, хоча форма і зміст товарного чека зараз законодавчо не визначені (див. лист ДПАУ від 27.04.2011 р. № 7966/6/23-7015/515 у «Бухгалтері» № 24’2011 на с. 27). У тому ж дусі податківці висловлювалися й раніше — див. лист ДПАУ від 30.12.2005 р. № 13365/6/23-8019 у «Бухгалтері» № 8’2006 на с. 40–41 або № 28’2006 на с. 43т–44т.
І нарешті — про розрахункову квитанцію, форму якої наведено в додатку 3 до Положення № 614, і спрощену розрахункову квитанцію (додаток 8 до Положення № 614)***.
*** Додатки 3 і 8 до Положення № 614 — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2008 на с. 30т.
Якщо відривна частина розрахункової квитанції буде містити обов’язкові реквізити, наведені в п. 5.3 Положення № 614, то на її підставі можна відображати придбання товару (послуги) у бухгалтерському і податковому обліку покупця.
У «Бухгалтері» № 39’2010 на с. 44–45 розглядалися нюанси заповнення розрахункової квитанції, а у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 55 ми пропонували увазі ПриПЄПів групи 2 модернізовану «готівкову» квитанцію з урахуванням вимог, які висуває п. 291.4 ПКУ.
Товарно-транспортна накладна
До проблеми застосування ТТН ми вже зверталися у «Бухгалтері» № 27, 28 і 29’2009 на с. 44–47, 38–39 і 42–43 відповідно.
Нагадаємо, що ТТН включено до переліку документів, необхідних для здійснення перевезення вантажів автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, тільки у випадку, якщо водій юрособи або фізособи-підприємця здійснює вантажні перевезення на договірних умовах (п. 1 Переліку № 207)****. А якщо вантажні перевезення здійснюються юрособою або фізособою-підприємцем для власних потреб, то їхньому водієві достатньо мати накладну або інший документ, що підтверджує право власності на вантаж (п. 2 Переліку № 207).
**** Див. Перелік документів, необхідних для здійснення перевезення вантажу автомобільним транспортом у внутрішньому сполученні, затверджений Постановою КМУ від 25.02.2009 р. № 207, зі змінами, у «Бухгалтері» № 28’2012 на с. 19 т.
Отже, у ряді випадків застосування ТТН є обов’язковим.
У разі відсутності ТТН, яка, на думку податківців, належить до первинних документів, вони вже не перший рік висувають претензії як до витрат на перевезення, так і до реальності операції в цілому. Позиції судових інстанцій із цих питань з’ясовувались у «Бухгалтері» № 18’2012 на с. 43–44. Вони визнають первинний статус ТТН, однак не вважають її єдино можливим документом.
На думку Вадсуду, тільки за повної відсутності первинних документів витрати можуть вважатися непідтвердженими (ухвала від 19.03.2012 р. № К-12207/09). Самого по собі факту відсутності транспортних документів щодо перевезення товару при факті оприбуткування покупцем товару та наявності інших первинних бухгалтерських документів щодо господарської операції недостатньо для висновку про безтоварність госпоперацій із придбання товарів без урахування умов виконання договору постачання товару і передачі його у власність покупця (ухвала Вадсуду від 01.02.2012 р. № К/9991/52426/11). Детальніше про «судове» бачення проблеми — див. «Бухгалтер» № 18’2012, с. 42–44.
Подорожні листи
Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. № 363,*
«подорожній лист — первинний документ про облік вантажних автомобільних перевезень, що всебічно характеризує роботу автомобіля і водія з моменту їх виїзду з автотранспортного підприємства і до повернення на підприємство».
* Зазначені Правила — див. у «Бухгалтері» № 8’2005 на с. 15т–32т, зміну до них — у № 23’2006 на с. 28.
Типові форми первинного обліку роботи вантажного автомобіля затверджено наказом Мінтрансу та Мінстату від 29.12.95 р. № 488/346 (форми № 2-ТН** і № 1 (міжнародна)).
** Типову форму № 2-ТН «Подорожній лист вантажного автомобіля» — див. там же, на с. 45т–46т.
Для первинного обліку роботи легкових автомобілів застосовується подорожній лист службового легкового автомобіля (типова форма № 3). У п. 1.3 Інструкції про порядок застосування подорожнього листа службового легкового автомобіля та обліку транспортної роботи, затвердженої наказом Держкомстату від 17.02.98 р. № 74,*** йдеться, що такий подорожній лист є підставою для: обліку транспортної роботи, списання витраченого пального, взаєморозрахунків між перевізником і замовником за надання транспортних послуг.
*** Типову форму № 3 і витяг зі згаданої Інструкції — див. у «Бухгалтері» № 8’2005 на с. 39т–42т.
У «Бухгалтері» № 48’2011 на с. 46–47 ми акцентували увагу на тому, що у зв’язку з набранням чинності Законом від 05.07.2011 р. № 3565-VI зараз застосування подорожнього листа є необов’язковим, однак без нього не обійтися при відображенні витрат за використаними ПММ, а також з метою обліку роботи водія та автомобіля.
(Далі буде.)
Алла Погребняк
