— Выплачиваем бонусы для повышенья тонуса!
Налоговые последствия выплаты бонусов покупателю
и варианты выплаты бонусов
За определенный период, установленный продавцом (например, квартал), покупателю при осуществлении покупки начислялись бонусы. Продавец намеревается выплатить покупателю бонусы в определенном размере (например, 1%) в денежной форме в конце квартала. Каковы налоговые последствия такой выплаты? Какие возможны другие варианты выплаты таких бонусов?
В условиях современной рыночной экономики существующая конкуренция вынуждает продавцов использовать разнообразные маркетинговые методы продвижения товаров на рынке. Одним из таких методов является стимулирование покупателей к покупке товара путем выплаты им бонусов или предоставления скидок.
В современной экономической лексике понятие «бонус» имеет достаточно широкий спектр значений. Однако все они базируются на одном: бонус — это вознаграждение или скидка, которые характеризуются двумя признаками: «дополнительностью» и «сверхобычностью»*.
* http://dictionary-economics.ru/word/
Исходя из практики под бонусами обычно понимается бесплатное предоставление продавцом дополнительного объема товара или выплата покупателю определенной суммы вознаграждения при выполнении покупателем определенных условий — достижение плановых показателей, в случае выполнения маркетинговой политики продавца, а под скидкой — уменьшение продавцом цены товара по сравнению с ценой, по которой продается товар при обычных условиях.
Выбирая тот или иной вид маркетингового стимулирования, продавец прежде всего должен исходить из последствий, в том числе налоговых, которые наступят для него при применении такого маркетингового хода.
Налоговые последствия выплаты бонусов
Налог на прибыль
Налоговый кодекс Украины предусматривает возможность отнесения расходов на маркетинг и рекламу на расходы на сбыт в налоговом учете (п/п. 138.10.3 НКУ).**
** Конечно, вполне правомерно ставить вопрос о разграничении расходов на сбыт и расходов на маркетинг. Тем не менее, учитывая точку зрения ГНСУ, мы для целей данного материала рассматриваем их как идентичные.
Согласно п/п. 14.1.108 НКУ маркетинговые услуги (маркетинг) — услуги, обеспечивающие функционирование деятельности плательщика налогов в сфере изучения рынка, стимулирования сбыта продукции (работ, услуг), политики цен, организации и управления движением продукции (работ, услуг) к потребителю и послепродажного обслуживания потребителя в рамках хозяйственной деятельности такого плательщика налогов.
К маркетинговым услугам относятся, в том числе услуги по размещению продукции плательщика налога в местах продажи, услуги по изучению, исследованию и анализу потребительского спроса, внесению продукции (работ, услуг) плательщика налога в информационные базы продажи, услуги по сбору и распространению информации о продукции (работах, услугах).
Таким образом, чтобы продавец смог включить сумму бонусов в состав затрат, желательно доказать, что такие расходы являются расходами на маркетинг.
Достаточно информативной по данному вопросу является Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 123 (см. «Бухгалтер» № 8’2012, с. 22–23), касательно вопроса отнесения расходов на выплату бонусов в состав затрат, которая разъяснила, что выплата премий, бонусов, других поощрений (мотивационных выплат) является методом продвижения товаров поставщика на рынке.
По мнению налоговиков, такие выплаты могут являться вознаграждением за достижение определенных экономических показателей третьими лицами (дистрибьюторами) в рамках своей основной деятельности. Достижение таких показателей обоснованно способствует оживлению сбыта товаров поставщика, стимулирует продвижение товаров в каналах дистрибуции. Мотивационные выплаты могут включаться в расходы на сбыт на основании п/п. 138.10.3 НКУ.
В то же время ГНСУ подчеркивает, что обязательными условиями включения таких расходов в состав затрат являются факт доказания непосредственной связи таких расходов с хозяйственной деятельностью плательщика налогов и подтверждение первичными документами.
Таким образом, чтобы продавец мог включить расходы на выплату бонусов в состав затрат, необходимо, чтобы такие расходы были экономически оправданными и документально подтвержденными. Экономическим обоснованием таких расходов будет служить их направленность на получение дохода от деятельности, в связи с которой такие расходы осуществлены. При этом подтверждением такой направленности является следующее:
1) документ, в котором закреплена маркетинговая политика продавца. Таким документом могут быть положение, меморандум о маркетинговой политике продавца и т. п. В нем целесообразно четко расписать условия выплаты бонусов (предоставления скидок): при достижении определенного уровня продаж, при условии получения определенного количества баллов за покупки в течение определенного периода времени и др.;
2) заключение договора между покупателем и продавцом, который предусматривает действия покупателя по содействию продвижению товара продавца на рынке, а продавец в свою очередь применяет меры стимулирования к продавцу в соответствии с условиями своей маркетинговой политики. Такого рода положения могут быть как включены в условия самого договора, так и оформлены в качестве дополнительного соглашения к договору;
3) выплата бонусов была обусловлена именно такими маркетинговыми действиями покупателя;
4) осуществление таких действий и факт их предоставления должны быть документально оформлены.
Налоговые органы не разъясняют, какими именно первичными документами плательщик налогов должен подтвердить принадлежность выплаченных бонусов к расходам на сбыт.
Но несмотря на это считаем, что такие документы прежде всего должны соответствовать требованиям первичных документов по ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»*. Таким документом могут быть отчет о маркетинговых услугах по продвижению товаров продавца на рынке, акт предоставленных услуг с подробным описанием маркетинговых мероприятий покупателя.
* Статью 9 Закона о бухучете — см. в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 5 т.
Налог на добавленную стоимость
Следует также отметить, что выплата продавцом бонусов за предоставленные покупателем маркетинговые услуги будет означать необходимость обложения таких услуг НДС — на основании п/п. «б» п. 185.1, п/п. 14.1.185 НКУ. Таким образом, покупатель обязан уплатить НДС с суммы полученных бонусов, а продавец соответственно может отнести такой НДС в состав налогового кредита.
В свою очередь выплата бонусов без встречных действий покупателя (без предоставления им маркетинговых услуг) будет толковаться как безвозвратная финансовая помощь покупателю. На основании п/п. 14.1.257 НКУ это повлечет следующие налоговые последствия:
1) покупатель обязан будет включить сумму выплаченных бонусов в доходы;
2) продавец не сможет отнести сумму выплаченных бонусов в состав затрат;
3) данные суммы не будут объектом обложения НДС.
Следовательно, если продавец желает выплатить бонусы в такой форме, которая указана в вопросе, то продавцу следует заключить с покупателем договор о предоставлении последним услуг по продвижению товара на рынке (дополнительное соглашение к договору о поставках, включить условия в договор поставки), а продавец соответственно обязуется выплатить покупателю вознаграждение — мотивационные выплаты (бонусы).
Факты предоставления услуг должны быть подтверждены первичными документами (договор + отчет, акт предоставленных услуг).
Тогда продавец сможет отнести выплату бонусов в состав затрат в налоговом учете, покупатель обязан будет уплатить НДС с суммы полученных бонусов, а тот же продавец соответственно сможет отнести такой НДС в состав налогового кредита.
Если покупатель не будет предоставлять маркетинговые услуги, то выплата продавцом покупателю бонусов будет квалифицироваться как безвозвратная финансовая помощь, стоимость которой продавец не может включить в состав затрат, покупатель не обязан уплачивать НДС, а продавец соответственно не будет иметь права на налоговый кредит.
Другие варианты выплаты бонусов
Другими вариантами оформления выплаты бонусов может быть предоставление продавцом своим покупателям скидки в форме ретро- или кредит-скидки.
Налоговые последствия в связи со снижением стоимости товаров урегулированы в п. 140.2 НКУ и для целей НДС в ст. 192 НКУ.
То есть по общему правилу при предоставлении скидки налогооблагаемый доход продавца и расходы покупателя уменьшаются на сумму предоставленной скидки. То же происходит и с НДС-обязательствами продавца (налоговым кредитом покупателя).
Предоставление ретро-скидки*. Допустим, покупатель осуществляет покупку товаров в течение года. Последняя его покупка была осуществлена на 200 тыс. грн. У продавца есть утвержденная политика предоставления скидок для покупателей. Если покупатель осуществляет покупку, например, в течение года на сумму, допустим, 800 тыс. грн, что равно 800 тыс. бонусам, то продавец в конце года предоставляет покупателю скидку на последний купленный товар в размере 1% от суммы 800 тыс. бонусов. Такая скидка осуществляется в форме компенсации за последний купленный товар; продавец выплачивает ее покупателю.
* Данная скидка известна под таким названием на территории СНГ. В остальном мире используется термин «рибейт».
При этом:
продавец уменьшает свой доход в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации, на основании п. 140.2 НКУ и налоговые обязательства по НДС на основании ст. 192 НКУ,
а покупатель уменьшает свои затраты в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации, на основании п. 140.2 НКУ и налоговый кредит на основании ст. 192 НКУ. Если подобные скидки для такого товара предоставляются на обычных условиях, то изменение цены будет соответствовать правилам применения обычных цен (то есть скидки тоже будут обычные).
Предоставление кредит-скидки заключается в предоставлении такой скидки при осуществлении покупки в будущем.
При этом предоставление скидок должно быть документально оформлено. Документальным подтверждением скидки являются:
1) локальные организационно-распорядительные документы по реализации продавцом политики предоставления скидок, например положение о предоставлении скидок;
2) договор с условиями о предоставлении скидок. Желательно, чтобы условия относительно предоставления скидок для разных клиентов были одинаковыми;
3) первичные документы, подтверждающие предоставление скидок. К ним прежде всего относятся товаросопроводительные документы (как первоначальные, так и переоформленные с учетом скидки), а также акт предоставления скидок (расчет скидки), который документально подтверждает выполнение условий предоставления скидок, предусмотренных в договоре. Такой акт составляется продавцом. В нем должна быть отражена информация о том, по каким накладным (их реквизиты) и, по возможности, по каким конкретным позициям, в каком размере предоставлена скидка;
4) отчеты менеджеров, работающих с тем или иным покупателем, где будут указываться наименования покупателей, реквизиты договора, основания начисления скидки, ее размер. Периодичность составления таких отчетов и порядок их предоставления должны быть зафиксированы в Правилах документооборота продавца, а форма самого отчета — утверждена в качестве экземпляра к приказу об учетной политике продавца.
Иванна Погребняк ,
старший юрист ЮФ «ILF»
