Типа, с наступающим...
О возможности зачета дивидендных авансов
с ежемесячными авансами по налогу на прибыль, которые вводятся с 2013 года;
новые фискальные аспекты,
связанные с уплатой этих ежемесячных авансов
Как в 2013 году зачитывать авансовый взнос по налогу на прибыль, уплачиваемый при выплате дивидендов?
Можно ли зачесть в счет авансовых платежей по налогу на прибыль, уплачиваемых в 2013 году (в том числе в счет авансов за январь и февраль 2013 года), суммы уплаченных в 2012 году авансов с дивидендов, если для этой цели не хватит налога на прибыль 2012 года?
Подобные вопросы последнее время все чаще звучат на семинарах для подписчиков.
Напомним, что наш журнал уже анализировал -изменения, внесенные в НКУ Законом от 05.07.2012 г. № 5083-VI, связанные с таким нововведением по налогу на прибыль, как уплата ежемесячных авансовых взносов, которая должна начаться с 2013 года. (Соответствующие кодифицированные изменения, внесенные данным Законом в НКУ, см. в «Бухгалтере» № 31’2012 на с. 13–14 и № 32’2012 на с. 26. Наш анализ этих изменений, касающийся именно новых авансов по налогу на прибыль, опубликован в № 31’2012 на с. 35–37. Однако поднятая в вопросах проблема в упомянутой публикации не рассматривалась.)
Итак, «повторим матчасть», то есть вспомним теоретические основы.
Начнем с других видов авансов — с сумм выплачиваемых дивидендов.
Налогоприбыльные нормы, регулирующие обложение дивидендов и требующие в ряде ситуаций от плательщиков налога на прибыль — эмитентов корпоративных прав уплаты авансового платежа по этому налогу «до или одновременно с выплатой дивидендов», были помещены законодателем в п. 153.3 НКУ. Его подпункт 153.3.3 гласит:
«Плательщик налога — эмитент корпоративных прав, государственное некорпоратизированное, казенное или коммунальное предприятие уменьшает сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода в связи с начислением дивидендов согласно подпункту 153.3.2 настоящего пункта. Не разрешается проведение указанного зачета с налогом, предусмотренным пунктом 156.1 статьи 156 настоящего Кодекса*».
* С 01.01.2013 г. в п/п. 153.3.3 будут внесены изменения, предусмотренные п/п. 2 п. 6 раздела I Закона Украины от 02.10.2012 г. № 5412-VI (см. «Бухгалтер» № 42’2012, с. 11), касающиеся страховщиков.— А. П.2
В свою очередь следующая норма — п/п. 153.3.4 — дополняет:
«В случае если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода, превышает сумму налоговых обязательств предприятия — эмитента корпоративных прав по налогу на прибыль такого отчетного периода, сумма такого превышения переносится в уменьшение налоговых обязательств следующего налогового периода, а при получении отрицательного значения объекта налогообложения такого следующего периода — на уменьшение налоговых обязательств будущих налоговых периодов».
Из приведенных норм буквально следует, что уменьшить налог на прибыль на сумму уплаченного аванса с начисленных учредителям (участникам) дивидендов можно только по итогам отчетного (налогового) периода, в течение которого был уплачен такой авансовый платеж (или же следующих — тоже отчетных — периодов).
Согласно п. 152.9 НКУ для целей обложения налогом на прибыль в качестве налоговых периодов используются календарные квартал, полугодие, три квартала, год. При этом в соответствии с данной нормой базовым налоговым (отчетным) периодом для целей раздела ІІІ НКУ является календарный квартал.
Однако начиная с 2013 года данная «периодная» концепция претерпит серьезные изменения.
Вышеупомянутым Законом № 5083-VI были внесены «авансовые» изменения в п. 57.1 НКУ** (и в п. 2 подраздела 4 раздела ХХ НКУ), в результате которых с 2013 года базовым отчетным периодом для подавляющего большинства плательщиков налога на прибыль станет календарный год, а не квартал.
** Которые, напомним, вступают в силу с 01.01.2013 г.
В соответствии с данными изменениями к п. 57.1 НКУ начиная со следующего года на годовой отчетный период перейдут практически все плательщики налога на прибыль, за исключением тех из числа «сверхдесятимиллионников», которые:
— обязаны были платить авансы по налогу на прибыль, но в первом квартале следующего года наработали убытки (или ноль)*
либо
— вследствие убыточности прошлого года авансы платить не должны, но по итогам первого квартала следующего года получили прибыль**.
* Вот соответствующий фрагмент изменений, вносимых с 01.01.2013 г. в п. 57.1 НКУ:
«В случае если плательщик налога, который уплачивает авансовый взнос, по итогам первого квартала отчетного (налогового) года не получил прибыль или получил убыток, он имеет право представить налоговую декларацию и финансовую отчетность за первый квартал. Такой плательщик налога авансовых взносов во втором — четвертом кварталах отчетного (налогового) года не осуществляет, а налоговые обязательства определяет на основании налоговой декларации по итогам первого полугодия, трех кварталов и за год, которая представляется в орган государственной налоговой службы в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом».
** Аналогичный фрагмент из п. 57.1 для этой категории «сверхдесятимиллионников»:
«Плательщик налога, который по итогам прошлого отчетного (налогового) года не получил прибыли или получил убыток, налоговые обязательства не начислял и не имел базового показателя для определения авансовых взносов в следующем году, а по итогам первого квартала получает прибыль, должен представить налоговую декларацию за первое полугодие, три квартала отчетного (налогового) года и за отчетный (налоговый) год для начисления и уплаты налоговых обязательств».
Попутно заметим, что согласно новым нормам п. 57.1 НКУ вновь созданные плательщики в году их создания авансов не платят, а представляют декларацию (и уплачивают налог на прибыль) тоже только по итогам года. Что же касается сельхозпредприятий, то их не обязали уплачивать ежемесячные авансы по налогу на прибыль, но для них и раньше был предусмотрен годовой отчетный период, только сдвинутый на полгода (то есть для них в 2013 году в этой части ничего не изменится).***
*** Неприбыльные же организации (они тоже не должны платить ежемесячные авансы), видимо, будут продолжать отчитываться и платить налог по-старому.
В обновленной части п. 57.1 НКУ есть следующий абзац:
«В составе годовой налоговой декларации плательщиком налога представляется расчет ежемесячных авансовых взносов, которые должны уплачиваться в следующие двенадцать месяцев. Определенная в расчете сумма авансовых взносов считается согласованной суммой денежных обязательств».
Отметим, что, хотя суммы авансовых взносов по налогу на прибыль и являются согласованными налоговыми обязательствами, с формальных позиций такие суммы нельзя считать суммами «начисленного налога отчетного периода», то есть теми, которые можно согласно вышеприведенному п/п. 153.3.3 НКУ уменьшать на суммы уплаченных авансов с дивидендов. Ведь, как мы уже показали, для целей налога на прибыль нет такого отчетного периода, как месяц. А начиная с 2013 года для большинства плательщиков так называемым «базовым» отчетным периодом вообще становится год.
Поэтому выходит, что все не зачтенные по итогам 2012 года суммы дивидендных авансов — согласно п/п. 153.3.4 НКУ — должны быть перенесены на уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых периодов, а ближайшим следующим налоговым периодом после 2012 года будет весь 2013 год (целиком!). Таким образом, суммы уплаченных в 2012 году (и раньше) и еще не зачтенных авансов с дивидендов могут быть впоследствии зачтены только с суммами налога, начисленного по результатам такого отчетного периода, как 2013 год (или еще более поздних налоговых лет).
Аналогично дивидендные авансы, уплаченные («до или одновременно с выплатой дивидендов») в течение 2013 года, нельзя будет зачитывать с ежемесячными авансами по налогу на прибыль, вносимыми в течение этого года,— на них можно будет уменьшить только сумму налога, начисленную по декларации за 2013 год.
Исключения
Фактически есть два исключения из данного фискального правила, и мы их уже перечислили выше.
Уплачиваемые авансы с дивидендов раньше чем по итогам 2013 года смогут зачесть только «сверхдесятимиллионники»:
а) которые должны были в течение 2013 года платить ежемесячные авансы по налогу на прибыль, но в первом квартале этого года получили убытки (или «ноль»)
либо
б) которые из-за убытков 2012 года месячные авансы в 2013 году платить не должны были, но по итогам первого квартала 2013 года получили прибыль****.
**** Весьма интересно знать: законодатель в данной норме в отношении таких субъектов имеет в виду результат первого квартала без учета отрицательного значения прошлого года или же с учетом такового? Надеемся, что этот и еще целый ряд проблемных вопросов, связанных с уплатой новых авансов (в том числе поднятых нами в упомянутой публикации в № 31’2012 на с. 35–37), ГНСУ скоро осветит в обещанной ею в письме от 03.10.2012 г. № 4975/0/71-12/15-1217 (см. «Бухгалтер» № 41’2012, с. 11) обобщающей -налоговой консультации на данную тему.
Названные «сверхдесятимиллионники» будут иметь возможность на суммы уплаченных дивидендных авансов уменьшить свои обязательства по налогу на прибыль, исчисленные по декларациям за полугодие* и 9 месяцев 2013 года, то есть раньше остальных плательщиков.
* И хотя плательщики, отнесенные нами к категории «а», имеют право представить декларацию уже за первый квартал (см. выше цитату из п. 57.1 НКУ в сноске «*» на с. 42), эта декларация будет убыточной, поэтому зачесть «дивидендные» авансы в ней им не удастся.
Возможно, кое-кому из «сверхдесятимиллионников» будет выгодно сформировать показатель своей деятельности первого квартала 2013 года таким образом, чтобы примкнуть к одной из двух вышеупомянутых категорий плательщиков («а» или «б») и представить в 2013 году «внутригодовые» декларации (см. выше в сносках «*» и «**» на с. 42 цитаты из п. 57.1 НКУ). В ряде случаев такой уход под более короткие, чем годовой, отчетные периоды может быть кому-то весьма полезен — причем не только для зачета сумм авансов с дивидендов, но и для других целей (например, для ухода из-под ежемесячной авансовой кабалы тем, у кого были ну очень прибыльные показатели по итогам 2012 года и т. п.).
Так что 2013 год грозит явиться для плательщиков налога на прибыль годом крупных налоговых переплат.
Правда, остается еще надежда, что главные налоговики разрешат зачет дивидендных авансов с ежемесячными авансами по налогу на прибыль, но надежда эта, скажем откровенно, весьма слабая.
Впрочем, чем ГНСУ не шутит...
***
И еще.
На сайте ГНСУ выставлен на всеобщее обозрение проект минфиновского приказа, предусматривающего изменения к форме декларации по налогу на прибыль предприятия и приложениям к ней. Данный проект имеет явную фискальную направленность и искажает упомянутые «авансовые» нормы, вносимые в п. 57.1 НКУ.
В частности, этим документом предусматривается внести в декларацию новый раздел «Расчет авансового взноса по налогу на прибыль», в котором предписано производить расчет сумм авансовых платежей исходя из следующей формулы:
строка 14 «Налог на прибыль за отчетный (налоговый) период» + строка 17 «Сумма налогов, которые удерживаются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный (налоговый) период» + строка 20 «Сумма авансового взноса при выплате дивидендов, которая должна быть уплачена в отчетном (налоговом) периоде по местонахождению юридического лица».
В данной формуле прибавление к 14-й строке строки 20, то есть суммы аванса с дивидендов отчетного года, на первый взгляд, особых нареканий не вызывает, поскольку эта же сумма при формировании показателя строки 14 может быть полностью или частично (в составе строки 13**) вычтена.
** Строка называется «Уменьшение начисленной суммы налога».
Но это — только на первый, так как авансовые платежи следующего года могут быть искусственно раздуты на ту часть суммы из строки 20 декларации, которая, не войдя в сумму строки 13 (см. приложение ЗП к строке 13 декларации в «Бухгалтере» № 1–2’2012 на с. 26–27, изменение к нему — в № 8’2012 на с. 26), не будет зачтена в отчетном периоде (году), то есть строку 14 уменьшить не сможет.
И выйдет следующее: мало того что плательщик не смог зачесть такие «дивидендные» авансы в счет налога на прибыль (из-за недостаточности суммы такового), так он еще должен уплатить с них другой вид авансов (ежемесячных) — в следующем году!
Возвращаясь к ответам на заданные вопросы, заметим: похоже, не только не получится зачесть в следующем году прошлогодние «дивидендные» авансы, но еще и придется платить с них ежемесячные авансы!
Использование же для расчета ежемесячных авансов по налогу на прибыль суммы налогов с нерезидентов (строки 20) вообще смотрится нахально-кощунственно.
Ведь налог с нерезидентов, как ни крути, «до или одновременно» все равно платить нужно, и он, в отличие от дивидендного аванса, из налога на прибыль не вычитается.
Кроме того, ведь это налог — с нерезидентов, а не с плательщика, так зачем же его авансировать? Может быть, плательщик в следующем году и не собирается вступать с нерезидентами в такие контакты, которые требуют уплаты налога на репатриацию...
Кстати, очень даже не исключается, что при такой формуле расчета авансы заставят платить и тех плательщиков, которые имеют по итогам отчетного года отрицательное значение объекта налогообложения (то есть даже когда в 14-й строке годовой декларации стоит прочерк!), но при этом у них наличествуют суммы по строке 17 и/или 20 годовой декларации.
Так что если такое беззаконие пропустит Минюст, то 2013-й точно станет годом переплат...
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
