Ну ж бо, з наступаючим...
Про можливість заліку дивідендних авансів
із щомісячними авансами з податку на прибуток,
що вводяться з 2013 року;
нові фіскальні аспекти,
пов’язані зі сплатою цих щомісячних авансів
Як у 2013 році зараховувати авансовий внесок з податку на прибуток, що сплачується при виплаті дивідендів?
Чи можна зробити залік з авансовими платежами з податку на прибуток, які сплачуються у 2013 році (у тому числі з авансами за січень і лютий 2013 року), сум сплачених у 2012 році авансів з дивідендів, якщо для цієї мети не вистачить податку на прибуток 2012 року?
Подібні запитання останнім часом усе частіше звучать на семінарах для передплатників.
Нагадаємо, що наш журнал уже аналізував зміни, внесені до ПКУ Законом від 05.07.2012 р. № 5083-VI, пов’язані з таким новаціями з податку на прибуток, як сплата щомісячних авансових внесків, що має початися з 20 13 року. (Відповідні кодифіковані зміни, внесені цим Законом до ПКУ, див. у «Бухгалтер» № 31’2012 на с. 13–14 і № 32’2012 на с. 26. Наш аналіз цих змін, що стосується саме нових авансів з податку на прибуток, опубліковано у № 31’2012 на с. 35–37. Однак порушена в питаннях проблема у згаданій публікації не розглядалася.)
Отже, «повторимо матчастину», тобто згадаємо теоретичні основи.
Почнемо з інших видів авансів — із сум виплачуваних дивідендів.
Податкоприбуткові норми, що регулюють оподаткування дивідендів і потребують в ряді ситуацій від платників податку на прибуток — емітентів корпоративних прав сплати авансового платежу з цього податку «до або одночасно з виплатою дивідендів», були поміщені законодавцем у п. 153.3 ПКУ. В його підпункті 153.3.3 йдеться:
«Платник податку — емітент корпоративних прав, державне некорпоратизоване, казенне чи комунальне підприємство зменшує суму нарахованого податку звітного періоду на суму авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду у зв’язку з нарахуванням дивідендів згідно з підпунктом 153.3.2 цього пункту. Не дозволяється проведення зазначеного заліку з податком, передбаченим пунктом 156.1 статті 156 цього Кодексу*».
* Із 01.01 .2013 р. до п/п. 153.3.3 буде внесено зміни, передбачені п/п. 2 п. 6 розділу I Закону України від 02.10.2012 р. № 5412-VI (див. «Бухгалтер» № 42’2012, с. 11) що стосуються страховиків.— О. П ., А. П.
У свою чергу наступна норма — п/п. 153.3.4 — доповнює:
«У разі якщо сума авансового внеску, попередньо сплаченого протягом звітного періоду, перевищує суму податкових зобов’язань підприємства — емітента корпоративних прав за податком на прибуток такого звітного періоду, сума такого перевищення переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступного податкового періоду, а при отриманні від’ємного значення об’єкта оподаткування такого наступного періоду — на зменшення податкових зобов’язань майбутніх податкових періодів».
Із наведених норм буквально випливає, що зменшити податок на прибуток на суму сплаченого авансу з нарахованих засновникам (учасникам) дивідендів можна лише за підсумками звітного (податкового) періоду, протягом якого було сплачено такий авансовий платіж (або ж наступних — теж звітних — періодів).
Згідно з п. 152.9 ПКУ для цілей оподаткування податком на прибуток використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. При цьому відповідно до зазначеної норми базовим податковим (звітним) періодом для цілей розділу ІІІ ПКУ є календарний квартал.
Однак починаючи з 2013 року ця «періодна» концепція зазнає серйозних змін.
Вищезгаданим Законом № 5083-VI було внесено «авансові» зміни до п. 57.1 ПКУ** (і до п. 2 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ), внаслідок яких із 2013 року базовим звітним періодом для переважної більшості платників податку на прибуток стане календарний рік, а не квартал.
** Які, нагадаємо, набирають чинності з 01.01 .2013 р.
Відповідно до зазначених змін до п. 57.1 ПКУ починаючи з наступного року на річний звітний період перейдуть практично всі платники податку на прибуток, за винятком тих із числа «понаддесятимільйонників», які:
— i>зобов’язані були платити аванси з податку на прибуток, але в першому кварталі наступного року напрацювали збитки (або нуль)*
або
— внаслідок збитковості минулого року аванси платити не повинні, але за підсумками першого кварталу наступного року отримали прибуток***.
* Ось відповідний фрагмент змін, які вносяться з 01.01 .2013 р. до п. 57.1 ПКУ:
«У разі якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками першого кварталу звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток, він має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за перший квартал. Такий платник податку авансових внесків у другому — четвертому кварталах звітного (податкового) року не здійснює, а податкові зобов’язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів та за рік, яка подається до органу державної податкової служби в порядку, передбаченому цим Кодексом».
** Аналогічний фрагмент із п. 57.1 для цієї категорії «понаддесятимільйонників»:
«Платник податку, який за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток, податкові зобов’язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, а за підсумками першого кварталу отримує прибуток, має подати податкову декларацію за перше півріччя, три квартали звітного (податкового) року та за звітний (податковий) рік для нарахування та сплати податкових зобов’язань».
Принагідно зазначимо, що згідно з новими нормами п. 57.1 ПКУ новостворені платники в році їх створення авансів не платять, а подають декларацію (і сплачують податок на прибуток) також лише за підсумками року. Що ж стосується сільгосппідприємств, то їх не зобов’язали сплачувати щомісячні аванси з податку на прибуток, але для них і раніше був передбачений річний звітний період, тільки зсунутий на півроку (тобто для них у 2013 році в цій частині нічого не зміниться).***
*** Неприбуткові організації (вони теж не повинні платити щомісячні аванси), очевидно, продовжуватимуть звітувати і платити податок по-старому.
В оновленій частині п. 57.1 ПКУ є такий абзац:
«У складі річної податкової декларації платником податку подається розрахунок щомісячних авансових внесків, які мають сплачуватися у наступні дванадцять місяців. Визначена в розрахунку сума авансових внесків вважається узгодженою сумою грошових зобов’язань».
Зазначимо, що, хоча суми авансових внесків з податку на прибуток і є узгодженими податковими зобов’язаннями, з формальних позицій такі суми не можна вважати сумами «нарахованого податку звітного періоду», тобто тими, які можна згідно з вищенаведеним п/п. 153.3.3 ПКУ зменшувати на суми сплачених авансів з дивідендів. Адже, як ми вже показали, для цілей податку на прибуток немає такого звітного періоду, як місяць. А починаючи з 2013 року для більшості платників так званим «базовим» звітним періодом взагалі стає рік.
Тому виходить, що всі не зараховані за підсумками 2012 року суми дивідендних авансів — згідно з п/п. 153.3.4 ПКУ — повинні бути перенесені на зменшення податкових зобов’язань наступних податкових періодів, а найближчим наступним податковим періодом після 2012 року буде весь 2013 рік (цілком!). Таким чином, суми сплачених у 2012 році (і раніше) та ще не зарахованих авансів з дивідендів можуть бути згодом зараховані тільки із сумами податку, нарахованого за результатами такого звітного періоду, як 2013 рік (або ще більш пізніх податкових років).
Аналогічно дивідендні аванси, сплачені («до або одночасно з виплатою дивідендів») протягом 2013 року, не можна буде зараховувати із щомісячними авансами з податку на прибуток, які вносяться протягом цього року,— на них можна буде зменшити тільки суму податку, нараховану за декларацією за 2013 рік.
Винятки
Фактично є два винятки із зазначеного фіскального правила, і ми їх уже перелічили вище.
Сплачені аванси з дивідендів раніше ніж за підсумками 2013 року зможуть зарахувати тільки «понаддесятимільйонники»:
а) які повинні були протягом 2013 року платити щомісячні аванси з податку на прибуток, але в першому кварталі цього року отримали збитки (або «нуль»)
або
б) які через збитки 2012 року місячні аванси у 2013 році платити були не повинні, але за підсумками першого кварталу 2013 року отримали прибуток****.
**** Дуже цікаво знати: законодавець у цій нормі щодо таких суб’єктів має на увазі результат першого кварталу без урахування від’ємного значення минулого року чи з його урахуванням? Сподіваємося, що це і ще ціла низка проблемних питань, пов’язаних зі сплатою нових авансів (у тому числі порушених нами у згаданій публікації в № 31’2012 на с. 35–37), ДПСУ скоро висвітить в обіцяній нею в листі від 03.10.2012 р. № 4975/0/71-12/15-1217 (див. «Бухгалтер» № 41’2012, с. 11) узагальнюючій податковій консультації із зазначеної теми.
Названі «понаддесятимільйонники» матимуть можливість на суми сплачених дивідендних авансів зменшити свої зобов’язання з податку на прибуток, обчислені за деклараціями за півріччя* і 9 місяців 2013 року, тобто раніше інших платників.
* І хоча платники, віднесені нами до категорії «а», мають право подати декларацію вже за перший квартал (див. вище цитату з п. 57.1 ПКУ у виносці «*» на с. 42), але ця декларація буде збитковою, тому зарахувати «дивідендні» аванси в ній їм не вдасться.
Можливо, декому із «понаддесятимільйонників» буде вигідно сформувати показник своєї діяльності першого кварталу 2013 року таким чином, щоб увійти до лав однієї із двох вищезгаданих категорій платників («а» або «б») і подати у 2013 році «внутрішньорічні» декларації (див. вище у виносках «*» і «**» на с. 42 цитати з п. 57.1 ПКУ). У ряді випадків такий перехід на коротші, ніж річний, звітні періоди може бути комусь досить корисний — причому не тільки для заліку сум авансів із дивідендів, але й для інших цілей (наприклад, для виходу з-під щомісячної авансової кабали тим, у кого були надто прибуткові показники за підсумками 2012 року тощо).
Тому 2013 рік загрожує стати для платників податку на прибуток роком великих податкових переплат.
Щоправда, залишається ще надія, що головні податківці дозволять залік дивідендних авансів із щомісячними авансами з податку на прибуток, але надія ця, скажемо відверто, досить слабка.
Утім, від ДПСУ усього можна чекати...
***
І ще.
На сайті ДПСУ виставлено на загальний огляд проект мінфінівського наказу, який передбачає зміни до форми декларації з податку на прибуток підприємства і додатків до неї. Цей проект має явну фіскальну спрямованість і спотворює згадані «авансові» норми, що вносяться до п. 57.1 ПКУ.
Зокрема, цим документом передбачається внести до декларації новий розділ «Розрахунок авансового внеску з податку на прибуток», у якому передбачено здійснювати розрахунок сум авансових платежів виходячи з такої формули:
рядок 14 «Податок на прибуток за звітний (податковий) період» + рядок 17 «Сума податків, які утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам за звітний (податковий) період» + рядок 20 «Сума авансового внеску при виплаті дивідендів, що має бути сплачена у звітному (податковому) періоді за місцезнаходженням юридичної особи».
У цій формулі додавання до 14-го рядка рядка 20, тобто суми авансу з дивідендів звітного року, на перший погляд, особливих нарікань не викликає, оскільки ця сама сума при формуванні показника рядка 14 може бути повністю або частково (у складі рядка 13**) вирахувана.
** Рядок називається «Зменшення нарахованої суми податку».
Але це — тільки на перший погляд, оскільки авансові платежі наступного року можуть бути штучно роздуті на ту частину суми з рядка 20 декларації, яка, не ввійшовши в суму рядка 13 (див. додаток ЗП до рядка 13 декларації у «Бухгалтері» № 1–2’2012 на с. 26–27, зміну до нього — у № 8’2012 на с. 26), не буде ззарахована у звітному періоді (році), тобто рядок 14 зменшити не зможе.
І вийде ось що: мало того що платник не зміг зарахувати такі «дивідендні» аванси в рахунок податку на прибуток (через недостатність суми такого), так він ще повинен сплатити з них інший вид авансів (щомісячних) — у наступному році!
Повертаючись до відповідей на поставлені запитання, зазначимо: схоже, не тільки не вийде зарахувати у наступному році торішні «дивідендні» аванси, а ще й доведеться платити з них щомісячні аванси!
Використання ж для розрахунків щомісячних авансів з податку на прибуток суми податків з нерезидентів (рядка 20) взагалі має нахабно-блюзнірський вигляд.
Адже податок з нерезидентів, як не крути, «до або одночасно» все одно платити треба, і він, на відміну від дивідендного авансу, з податку на прибуток платника не вираховується.
Крім того, оскільки це податок — з нерезидентів, а не з платника, то навіщо ж його авансувати? Можливо, платник у наступному році й не збирається вступати з нерезидентами в такі контакти, які вимагають сплати податку на репатріацію...
До речі, дуже навіть можливо, що при такій формулі розрахунку аванси змусять платити й тих платників, які мають за підсумками звітного року від’ємне значення об’єкта оподаткування (тобто навіть коли в 14-му рядку річної декларації стоїть прочерк!), але при цьому в них наявні суми у рядку 17 та/або 20 річної декларації.
Тож якщо таке беззаконня пропустить Мін’юст, то 2013-й точно стане роком переплат...
Олексій Павленко, Андрій Павлов
