140.1.2 — как много в этих цифрах!..
Нюансы применения норм п/п. 140.1.2 НКУ, касающиеся включения в затраты расходов на уплату роялти
Относятся ли в соответствии с п/п. 140.1.2 Налогового кодекса на затраты плательщика налога на прибыль суммы роялти, выплачиваемые юридическому или физическому лицу, работающему на едином налоге, а также плательщику единого сельхозналога?
Ответ будем искать в том же п/п. 140.1.2 НКУ. В п/п. 3 данного подпункта указано, что плательщик налога на прибыль не имеет права включать в затраты суммы роялти, начисляемые в пользу
«лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разделом IV настоящего Кодекса».
Во-первых, в отношении данного ограничения отметим следующее: определения термина «лицо» для целей применения норм раздела ІІІ «Налог на прибыль предприятий» Налоговый кодекс не содержит. Использовать же здесь термин «лицо», приведенный в п/п. 14.1.139 для целей применения в рамках раздела V «Налог на добавленную стоимость» Кодекса, у нас оснований нет.
Поэтому исходя из контекста норм Кодекса можно сделать вывод, что п/п. 140.1.2 НКУ распространяется на любых лиц — из числа как юридических, так и физических (за исключением только тех физических лиц, которые облагаются в порядке, установленном разделом IV данного Кодекса, на что прямо указывается в данной норме).
Во-вторых (и это важнее), заметьте, что в этом ограничении речь идет о лицах, уплачивающих «налог в составе других налогов». Исходя из контекста данной нормы, а также — из определения термина «налог», применяемого для целей раздела ІІІ НКУ и определенного в подпункте 14.1.165 Кодекса, под налогом, уплачиваемым в составе других налогов, здесь следует понимать именно налог на прибыль.
Выражение, использованное в п/п. 3 п/п. 140.1.2 НКУ, прямо скажем, не очень-то удачное в плане прозрачности, однако, по нашему мнению, в его контекст — хоть и с некоторой натяжкой — все же может вписываться как единый налог, так и фиксированный сельхозналог.
Пункт 291.2 НКУ определяет упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности как
«особый механизм взимания налогов и сборов, устанавливающий замену уплаты отдельных налогов и сборов, установленных пунктом 297.1 статьи 297 настоящего Кодекса, на уплату единого налога».
В упомянутом п. 297.1 НКУ в числе прочих фигурирует и налог на прибыль предприятий, поэтому, в принципе, можно говорить, что лица, работающие на упрощенной системе, уплачивают налог на прибыль в составе единого налога, поскольку последний, как вытекает из п. 291.2 НКУ, заменяет первый (а кроме него еще ряд налогов, обозначенных в п. 297.1 НКУ).
В отношении фиксированного сельхозналога напрашивается такой же вывод — исходя из п. 307.1 НКУ, где упоминаются налоги (в том числе и налог на прибыль), которые фактически заменяет фиксированный сельхозналог.
Следовательно, расходы на роялти, начисляемые плательщиком налога на прибыль в пользу субъектов, уплачивающих такие виды упрощенных налогов, могут подпадать под упомянутое затратное ограничение. Но всех ли упрощенных субъектов это может касаться?
Нет, не всех, а только тех, кто в принципе может быть плательщиком налога на прибыль. А таковыми потенциально могут быть только предприятия, то есть юридические лица (включая их обособленные подразделения).
Поэтому юридические лица, уплачивающие единый налог (ЮРЕНЫ), под ограничение из п/п. 3 п/п. 140.1.2 НКУ, по нашему мнению, подпадают.
Аналогичный вывод напрашивается и в отношении плательщиков фиксированного сельхозналога, поскольку этот налог, в отличие от единого, могут уплачивать только лица юридические (это четко вытекает из определения термина «сельскохозяйственный товаропроизводитель» в п/п. 14.1.235 НКУ по совокупности с нормами главы 2 раздела XIV Кодекса, регулирующей порядок взимания данного упрощенного налога).
Что же до физических лиц, к которым относятся и субъекты предпринимательства (в том числе работающие на едином налоге, в терминологии журнала — ЧПЕНы), то поскольку такие лица налог на прибыль априори не платят, то и ограничение из п/п. 3 п/п. 140.1.2 НКУ на них распространяться не должно: у них единый налог заменяет не налог на прибыль, а НДФЛ, который также упомянут в п. 297.1 НКУ.
Изложенные нами выводы можно было подтвердить одной из консультаций главных налоговиков, размещенной в подразделе 110.01 ЕБНЗ.
Приводим ее содержание:
«В пользу каких лиц в соответствии с требованиями п/п. 3 п/п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 НКУ осуществляется начисление роялти, если такие расходы не учитываются при исчислении объекта налогообложения?
В соответствии с п/п. 3 п/п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), при определении объекта налогообложения учитываются в составе затрат расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение исследовательско-экспериментальных и конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, расходы по начислению роялти и приобретению нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога. В состав затрат не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу лица, уплачивающего налог в составе других налогов, кроме физических лиц, которые облагаются налогом в порядке, установленном разделом IV НКУ.
Согласно п. 307.1 ст. 307 и п. 1 подр. 8 р. XX НКУ* не являются плательщиками налога на прибыль предприятий плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога и плательщики единого налога, который взимается согласно нормам Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства».
С учетом изложенного, поскольку плательщики фиксированного сельскохозяйственного налога и плательщики единого налога уплачивают фиксированный налог на прибыль предприятий и соответственно единый налог в счет налога на прибыль предприятий, то в состав затрат плательщика налога на прибыль предприятий не включаются расходы по начислению роялти в отчетном периоде в пользу плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога и плательщиков единого налога — юридических лиц».
* С 01.01.2012 г. — согласно п. 297.1 НКУ.— А. П.2
Как видим, при общем вопросе вывод касается только лиц юридических, поэтому исходя из такого ответа главных налоговиков роялти, начисляемые в пользу любых физлиц-резидентов (включая и ЧПЕНов), затратной дискриминации подлежать не должны.
Однако действие данной консультации в базе было ограничено датой 01.01.2012 г. В то же время каких-либо изменений в нормативах, могущих повлиять на выводы этой консультации, не происходило (а консультацию приостановили, видимо, из-за применения с 01.01.2012 г. норм главы 1 раздела XIV НКУ (см. сноску «*»), поэтому, полагаем, главные налоговики будут и далее придерживаться подобного подхода.
Теперь оговорим нюансы, касающиеся роялти, начисляемых в пользу ЧПЕНов (а за компанию — и ФОПов, работающих на общей системе).
Как мы уже показали, ограничениями п/п. 3 п/п. 140.1.2 НКУ прямо не дискриминируются только роялти, начисленные физлицам, облагаемым согласно разделу IV НКУ. Если исходить из того, что ЧПЕНы облагаются согласно разделу XIV, а не IV, то по этому признаку они формально под это роялтизатратное ограничение подпадают. (Хотя в то же время как не плательщики налога на прибыль — не подпадают: см. выше.)
Однако при этом следует обратить внимание на тот факт, что доходы в виде роялти выпадают из сферы обложения единым налогом: согласно нормам п/п. 1 п. 292.1 НКУ в доходы плательщика единого налога — физического лица не включаются пассивные доходы, в числе которых — помимо дивидендов, процентов, страховых выплат и возмещений — числятся и роялти.
Поэтому роялти, начисляемые в пользу ЧПЕНа, должны, по нашему мнению, облагаться НДФЛ. Причем обложить у ЧПЕНа такие доходы как предпринимательские («общесистемные»), то есть по правилам, установленным в статье 177 НКУ, мешает тот факт, что применение ФОПом упрощенной системы исключает одновременное применение им налогообложения по общей системе. Поэтому роялти у ЧПЕНов должны облагаться в составе доходов, получаемых ими как обычными физлицами.
В связи с этим заключение договора, предусматривающего выплату роялти ФОПу, находящемуся на упрощенной системе (и выступающему в рамках этого договора именно в качестве субъекта предпринимательства), для налоговых последствий равноценно тому, как если бы такой договор был заключен с обычным физлицом, а не с СПД.
Как же должно облагаться ЧПЕНское роялти?
По общим правилам: согласно п/п. 170.3.1 НКУ роялти должны облагаться НДФЛ по нормам, установленным для налогообложения дивидендов, но при этом — с применением ставок, определенных в п. 167.1 НКУ, то есть 15 или 17% (а не 5%, как для дивидендов).
Из этого следует, что при выплате роялти ЧПЕНу налоговым агентом последний обязан будет удержать у источника выплаты НДФЛ по ставке 15% (а если сумма роялти, выплаченного в течение месяца, превысит 10 размеров минзарплаты*, то с суммы превышения налог будет удерживаться уже по ставке 17%), а также включить информацию о ней и сумме удержанного налога в отчет по форме № 1ДФ.
* Установленной по состоянию на 1 января текущего года.
(Аналогичные выводы изложены главными налоговиками в ЕБНЗ — в консультации, посвященной обложению НДФЛ доходов в виде роялти; см. в подразделе 160.12 ЕБНЗ.)
Так что включение такого «ЧПЕНского» роялти в затраты плательщику налога на прибыль обойдется недешево.
В этом плане, на наш взгляд, предпочтительнее смотрятся выплаты роялти в пользу ФОПов, работающих на общей системе. По нашему мнению, ст. 177 НКУ позволяет общесистемным ФОПам облагать такие пассивные доходы, как роялти, в составе их доходов от предпринимательской деятельности. А это в свою очередь позволит ФОПу-общесистемнику облагать не доход, а прибыль от таких операций (то есть учесть свои затраты, связанные с получением такого дохода), а также исключит удержание налоговым агентом НДФЛ у источника выплаты (правда, информацию о такой выплате в форме № 1ДФ отразить придется).
Такие дела. В общем, думайте. Продолжение темы п/п. 140.1.2 — следует.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
