140.1.2 — о скільки в цьому звуці!..
Нюанси застосування норм п/п. 140.1.2 ПКУ, що стосуються включення до витрат видатків на сплату роялті
Чи належать відповідно до п/п. 140.1.2 Податкового кодексу до витрат платника податку на прибуток суми роялті, що виплачуються юридичній або фізичній особі, яка працює на єдиному податку, а також платнику єдиного сільгоспподатку?
Відповідь шукатимемо в тому ж п/п. 140.1.2 ПКУ. У п/п. 3 цього підпункту зазначено, що платник податку на прибуток не має права включати до витрат суми роялті , що нараховуються на користь
«особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу».
По-перше, щодо цього обмеження зазначимо таке: визначення терміна «особа» для цілей застосування норм розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податковий кодекс не містить. А використовувати тут термін «особа», наведений у п/п. 14.1.139 для цілей застосування в межах розділу V «Податок на додану вартість» Кодексу, у нас підстав немає.
Тому виходячи з контексту норм Кодексу можна зробити висновок, що п/п. 140.1.2 ПКУ поширюється на будь-яких осіб — із числа як юридичних, так і фізичних (за винятком лише тих фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV цього Кодексу, на що прямо вказується в зазначеній нормі).
По-друге (і це важливіше), зауважте, що в цьому обмеженні йдеться про осіб, які сплачують «податок у складі інших податків». Виходячи з контексту зазначеної норми, а також — із визначення терміна «податок», що застосовується для цілей розділу ІІІ ПКУ і визначений у підпункті 14.1.165 Кодексу, під податком, що сплачуються у складі інших податків, тут слід розуміти саме податок на прибуток.
Фраза, використана у п/п. 3 п/п. 140.1.2 ПКУ, прямо скажемо, не надто вдала у плані прозорості, однак, на нашу думку, до її контексту — хоч і з деякою натяжкою — все-таки може вписуватися як єдиний податок, так і фіксований сільгоспподаток.
Пункт 291.2 ПКУ визначає спрощену систему оподаткування, обліку та звітності як
«особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку».
У згаданому п. 297.1 ПКУ в числі інших фігурує й податок на прибуток підприємств, тому, загалом, можна говорити, що особи, які працюють на спрощеній системі, сплачують податок на прибуток у складі єдиного податку, оскільки останній, як випливає з п. 291.2 ПКУ, замінює перший (а крім нього ще ряд податків, позначених у п. 297.1 ПКУ).
Щодо фіксованого сільгоспподатку напрошується такий самий висновок — виходячи з п. 307.1 ПКУ, де згадуються податки (у тому числі й податок на прибуток), які фактично заміняє фіксований сільгоспподаток.
Отже, витрати на роялті, що нараховуються платником податку на прибуток на користь суб’єктів, які сплачують такі види спрощених податків, можуть підпадати під згадане витратне обмеження. Але чи всіх спрощених суб’єктів це може стосуватися?
Ні, не всіх, а лише тих, хто в принципі може бути платником податку на прибуток. А ними потенційно можуть бути тільки підприємства, тобто юридичні особи (включаючи їх відокремлені підрозділи).
Тому юридичні особи, які сплачують єдиний податок (ЮРЄПи), під обмеження з п/п. 3 п/п. 140.1.2 ПКУ, на нашу думку, підпадають.
Аналогічний висновок напрошується й щодо платників фіксованого сільгоспподатку, оскільки цей податок, на відміну від єдиного, можуть сплачувати лише особи юридичні (це чітко випливає з визначення терміна «сільськогосподарський товаровиробник» у п/п. 14.1.235 ПКУ за сукупністю з нормами глави 2 розділу XIV Кодексу, що регулює порядок справляння цього спрощеного податку).
Що ж до фізичних осіб, до яких належать і суб’єкти підприємництва (у тому числі ті, що працюють на єдиному податку, у термінології журналу — ПриПЄПи), то оскільки такі особи податок на прибуток апріорі не сплачують, то й обмеження з п/п. 3 п/п. 140.1.2 ПКУ на них поширюватися не повинно: у них єдиний податок замінює не податок на прибуток, а ПДФО, який теж згаданий у п. 297.1 ПКУ.
Викладені нами висновки можна було підтвердити однією з консультацій головних податківців, яку вміщено в підрозділі 110.01 ЄБПЗ.
Наводимо її зміст:
«На користь яких осіб відповідно до вимог п/п. 3 п/п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 ПКУ здійснюється нарахування роялті, якщо такі витрати не враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування?
Відповідно до п/п. 3 п/п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі — ПКУ), при визначенні об’єкта оподаткування враховуються у складі витрат витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних та конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов’язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання нематеріальних активів (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку. До складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь особи , яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються податком в порядку, встановленому розділом IV ПКУ.
Згідно з п. 307.1 ст. 307 і п. 1 підр. 8 р. XX ПКУ* не є платниками податку на прибуток підприємств платники фіксованого сільськогосподарського податку та платники єдиного податку, який справляється згідно з нормами Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва».
Враховуючи викладене, оскільки платники фіксованого сільськогосподарського податку та платники єдиного податку сплачують фіксований податок на прибуток підприємств та відповідно єдиний податок в рахунок податку на прибуток підприємств, то до складу витрат платника податку на прибуток підприємств не включаються витрати з нарахування роялті у звітному періоді на користь платників фіксованого сільськогосподарського податку та платників єдиного податку — юридичних осіб».
* Із 01.01.2012 р. — згідно з п. 297.1 ПКУ.— О. П. , А. П.
Як бачимо, при загальному запитанні висновок стосується лише осіб юридичних, тому виходячи з такої відповіді головних податківців роялті, що нараховуються на користь будь-яких фізосіб-резидентів (включаючи й ПриПЄПів), витратній дискримінації підлягати не повинні.
Однак дію цієї консультації в базі було обмежено датою 01.01.2012 р. Водночас якихось змін у нормативах, що можуть вплинути на висновки зазначеної консультації, не відбувалося (а консультацію зупинили, очевидно, через застосування з 01.01.2012 р. норм глави 1 розділу XIV ПКУ (див. виноску «*»), тому, вважаємо, головні податківці будуть і далі дотримуватися такого підходу.
Тепер зазначимо нюанси, які стосуються роялті, що нараховуються на користь ПриПЄПів (а за компанію — і ФОПів, які працюють на загальній системі).
Як ми вже показали, обмеженням п/п. 3 п/п. 140.1.2 ПКУ прямо не дискримінуються тільки роялті, нараховані фізособам, оподатковуваним згідно з розділом IV ПКУ. Якщо виходити з того, що ПриПЄПи оподатковуються згідно з розділом XIV, а не IV, то за вказаною ознакою вони формально під це роялтівитратне обмеження підпадають. (Хоча водночас як не платники податку на прибуток — не підпадають: див. вище.)
Однак при цьому слід звернути увагу на той факт, що доходи у вигляді роялті випадають зі сфери оподаткування єдиним податком: згідно з нормами п/п. 1 п. 292.1 ПКУ до доходів платника єдиного податку — фізичної особи не включаються пасивні доходи, у числі яких — крім дивідендів, процентів, страхових виплат і відшкодувань — згадується і роялті.
Тому роялті, що нараховуються на користь ПриПЄПа, повинні, на нашу думку, оподатковуватися ПДФО. Причому оподаткувати у ПриПЄПа такі доходи як підприємницькі («загальносистемні»), тобто за правилами, встановленими у статті 177 ПКУ, заважає той факт, що застосування ФОПом спрощеної системи виключає одночасне застосування ним оподаткування за загальною системою. Тому роялті у ПриПЄПів повинні оподатковуватися у складі доходів, які одержуються ними як звичайними фізособами.
У зв’язку з цим укладання договору, що передбачає виплату роялті ФОПу, який перебуває на спрощеній системі (і виступає в межах цього договору саме як суб’єкт підприємництва), для податкових наслідків рівноцінно тому, як коли б такий договір було укладено зі звичайною фізособою, а не із СПД.
Як же має оподатковуватися ПриПЄПське роялті?
За загальними правилами: згідно з п/п. 170.3.1 ПКУ роялті повинні оподатковутися ПДФО за нормами, встановленими для оподаткування дивідендів, але при цьому — із застосуванням ставок, визначених у п. 167.1 ПКУ, тобто 15 або 17% (а не 5%, як для дивідендів).
Із цього випливає, що при виплаті роялті ПриПЄПу податковим агентом останній зобов’язаний буде утримати у джерела виплати ПДФО за ставкою 15% (а якщо сума роялті, виплаченого протягом місяця, перевищить 10 розмірів мінзарплати*, то із суми перевищення податок буде утримуватися вже за ставкою 17%), а також включити інформацію про таку виплату і суму утриманого податку до звіту за формою № 1ДФ.
* Установленої станом на 1 січня поточного року.
(Аналогічні висновки викладено головними податківцями в ЄБПЗ — у консультації, присвяченій оподаткуванню ПДФО доходів у вигляді роялті; див. у підрозділі 160.12 ЄБПЗ.)
Тож включення такого «ПриПЄПського» роялті до витрат платнику податку на прибуток обійдеться недешево.
У цьому плані, на наш погляд, кращий вигляд мають виплати роялті на користь ФОПів, які працюють на загальній системі. На нашу думку, ст. 177 ПКУ дозволяє загальносистемним ФОПам оподатковувати такі пасивні доходи, як роялті, у складі їхніх доходів від підприємницької діяльності. А це у свою чергу дозволить ФОПу-загальносистемнику оподаткувати не дохід, а прибуток від таких операцій (тобто врахувати свої витрати, пов’язані з одержанням такого доходу), а також виключить утримання податковим агентом ПДФО у джерела виплати (щоправда, інформацію про таку виплату у формі № 1ДФ відобразити доведеться).
Отакі справи. Загалом, думайте. Продовження теми п/п. 140.1.2 — далі буде.
Олексій Павленко,
Андрій Павлов
