— Ай не надо, ай бросьте...
Некоммерческие представительства не обязаны представлять отчетность
по налогу на прибыль
Письмо Государственной
налоговой службы Украины
от 09.10.2012 г. № 3344/0/61-12/15-1315
Европейской Бизнес Ассоциации
Министерству финансов Украины
Государственная налоговая служба Украины рассмотрела письмо Европейской Бизнес Ассоциации от 30.08.2012 № 914/2012/21, направленное письмом Министерства финансов Украины от 06.09.2012 № 31-08130-05-18/21728, относительно порядка представления налоговой отчетности по налогу на прибыль представительством нерезидента, которое на территории Украины осуществляет деятельность, имеющую подготовительный или вспомогательный характер, и сообщает следующее.
Согласно п. 133.2 ст. 133 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) плательщиками налога на прибыль предприятий из числа нерезидентов являются: юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме и получающие доходы с источником происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатические привилегии или иммунитет согласно международным договорам Украины; постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей.
Согласно абзацу первому п/п. 14.1.193 п. 14 ст. 14 Кодекса постоянное представительство определено как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине.
Одновременно в соответствии с абзацем третьим п/п. 14.1.193 п. 14[.1] ст. 14 Кодекса постоянным представительством не является, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий либо для сбора информации для нерезидента; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для нерезидента любой другой деятельности, имеющей подготовительный или вспомогательный характер.
Постоянное представительство до начала своей хозяйственной деятельности становится на учет в налоговом органе по своему местонахождению в порядке, установленном центральным налоговым органом Украины. Постоянное представительство, начавшее свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им прибыли считаются сокрытыми от налогообложения (п. 133.3 ст. 133 Кодекса).
Согласно п. 160.8 ст. 160 Кодекса постоянное представительство нерезидента в качестве плательщика налога на прибыль предприятий осуществляет расчет налоговых обязательств в соответствии с Порядком расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденным приказом ГНА Украины от 28.02.11 № 115, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 28.03.2011 за № 399/19137 (далее — Порядок № 115), представляет соответствующую налоговую отчетность за отчетный (налоговый) период органу государственной налоговой службы, в котором такое представительство состоит на учете, и осуществляет уплату налога в порядке и сроки, которые установлены Кодексом.
Постоянные представительства нерезидентов, которые в соответствии с Кодексом определены плательщиками налогов, несут ответственность за непредставление, нарушение порядка заполнения документов налоговой отчетности, нарушение сроков их представления контролирующим органам, недостоверность информации, приведенной в указанных документах (п/п. 47.1.1 ст. 47 Кодекса).
Таким образом, обязательство по представлению налоговой отчетности по налогу на прибыль предприятий возложено на представительства нерезидентов, которые соответствуют понятию «постоянное представительство», определенному в п/п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодекса.
Что касается деятельности представительства нерезидента, имеющей подготовительный или вспомогательный характер, указанной в абзаце третьем п/п. 14.1.193 п. 14[.1] ст. 14 Кодекса, то аналогичные положения содержат международные договоры об избежании двойного налогообложения, которые являются составляющей налогового законодательства Украины (ст. 3 Кодекса).
Указанными договорами определены условия относительно соответствия деятельности представительства резидента одной договорной страны на территории другой такой, которая создает «постоянное представительство» иностранного субъекта хозяйствования на территории Украины в понимании конкретного международного договора. Среди этих условий, в частности, определены виды деятельности представительства резидента одной договорной страны на территории другой, которые имеют подготовительный или вспомогательный характер относительно основной деятельности такого резидента, в результате чего данные представительства не приобретают в целях налогообложения статус «постоянного представительства» в части деятельности такого характера. То есть осуществление представительством операций в рамках подготовительной или вспомогательной деятельности в отношении нерезидента освобождается от налогообложения, поскольку такая деятельность не носит характера хозяйственной деятельности с целью получения прибыли.
Обращаем внимание на то, что р. V Порядка № 115 предусмотрено, что нерезиденты, имеющие право на освобождение от налогообложения в соответствии с международным договором отдельных видов доходов, которые получаются через постоянное представительство, вместе с налоговой отчетностью заполняют и представляют в орган государственной налоговой службы Сведения о доходах (прибыли), освобожденных от налогообложения на основании международных договоров Украины. Так, р. І «Деятельность вспомогательного или подготовительного характера» Сведений заполняется с учетом особенностей, предусмотренных п. 4 р. V Порядка № 115, в частности, в случае, когда постоянное представительство нерезидента проводит в отчетном (налоговом) периоде исключительно виды деятельности, при осуществлении которых в соответствии с международными договорами не образуется постоянное представительство.
Заместитель Председателя А. Игнатов
Комментарий от Д. М.
Данное письмо посвящено тому, нужно ли некоммерческому представительству представлять отчетность согласно приказу ГНАУ от 28.02.2011 г. № 115.
По нашему мнению, налоговое законодательство такой обязанности для некоммерческого представительства не создает.
Так, НКУ возлагает обязанность представлять декларации на плательщиков соответствующих налогов (см. п. 46.1 НКУ). То есть отчетность по налогу на прибыль должны представлять плательщики этого налога. Статьей 133 НКУ к плательщикам налога на прибыль из числа нерезидентов отнесены:
«133.2.1. юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме и получающие доходы с источником происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатические привилегии или иммунитет согласно международным договорам Украины;
133.2.2. постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины или выполняющие агентские (представительские) и другие функции в отношении таких нерезидентов или их учредителей».
То есть среди плательщиков налога на прибыль значатся только постоянные представительства, определение которых дано в п/п. 14.1.193 НКУ. Именно такие представительства обязаны представлять отчетность по налогу на прибыль.
Данный вывод подтверждается и пунктом 2 Порядка расчета налоговых обязательств нерезидентов, осуществляющих деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденного приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 115 (далее — Порядок, см. его в «Бухгалтере» № 31’2011 на с. 24т–30т ), которым определено, что сфера действия названного Порядка распространяется только на постоянные представительства, которые соответствуют определению (критериям), установленному в п/п. 14.1.193 НКУ.
Из вышеописанного следует, что обязанность представлять отчетность по налогу на прибыль, форма отчетности и порядок ее представления, утвержденные приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 115,* касаются только тех представительств нерезидента, которые соответствуют определению (критериям), приведенному в п/п. 14.1.193 НКУ, а именно:
«постоянное представительство — это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности: место управления; филиал; офис; фабрика; мастерская; установка или сооружение для разведки природных ресурсов; шахта, нефтяная/газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов; склад или помещение, которое используется для доставки товаров.
<...>
Постоянным представительством не является использование сооружений исключительно с целью хранения, демонстрации либо доставки товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту; хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации; хранение запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью переработки другим предприятием; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью закупки товаров или изделий либо для сбора информации для нерезидента; направление в распоряжение лица физических лиц в рамках исполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для нерезидента любой другой деятельности, имеющей подготовительный или вспомогательный характер».
Как видим, согласно приведенному определению некоммерческое представительство отнюдь не является постоянным. Как следствие некоммерческие представительства не обязаны представлять отчетность по налогу на прибыль.
В этой связи также следует отметить, что некоммерческим представительствам, строго говоря, не обязательно получать справку, подтверждающую резидентский статус головного офиса. Ведь наличие данной справки необходимо плательщику налога на прибыль при выплате доходов с источником происхождения из Украины и/или при применении норм международной конвенции (см. п. 103.2, 103.4 НКУ, п. 1 раздела V Порядка). Некоммерческое представительство плательщиком налога на прибыль не является и обычно доходов с источником происхождения из Украины не получает.
В то же время налоговые органы привыкли видеть (требовать) справки о резидентском статусе головного офиса у любого представительства нерезидента, независимо от его налогового статуса для целей налогообложения.
* Формы отчетности — см. в «Бухгалтере» № 31’2011 на с. 10т–24т .
