140.1.2 — как много в этих цифрах!..
Нюансы применения норм п/п. 140.1.2 НКУ,
касающиеся включения в затраты расходов на уплату роялти:
нерезидентская часть
Рассмотрим ряд вопросов, касающихся ограничений по включению в затраты сумм роялти, начисляемых в пользу нерезидентов.
1. Как понимать содержание п/п. 1«в» п/п. 140.1.2 Налогового кодекса и как эта норма должна применяться?
2. Как применяется ограничение п/п. 1«г» из п/п. 140.1.2 Кодекса?
1. В п/п. 1«в» п/п. 140.1.2 НКУ говорится о роялти, выплачиваемых в отношении объектов, по которым права интеллектуальной собственности впервые возникли у резидента Украины.
Заметим, что это касается только сумм роялти, начисляемых в пользу нерезидентов. Ведь упомянутая норма (подпункт «в») находится в п/п. 1 п/п. 140.1.2 НКУ, который касается только роялти в пользу нерезидентов* (см. об этом в письмах ГНАУ от 27.04.2011 г. № 11956/7/15-0317, от 18.06.2011 г. № 11326/6/15-0516). И если данное условие — насчет неукраинского происхождения объекта интеллектуальной собственности, в связи с которым выплачивается роялти,— не выполняется, то право на затраты (в пределах упомянутых в п/п. 1 п/п. 140.1.2 НКУ четырех процентов от дохода от реализации за прошлый год**) у плательщика налога на прибыль, начисляющего это роялти, отсутствует.
* Приведем справочно фрагмент п/п. 140.1.2 НКУ, содержащий упомянутый подпункт 1:
«В состав затрат не включаются начисления роялти в отчетном периоде в пользу:
1) нерезидента (кроме начислений в пользу постоянного представительства нерезидента, подлежащего налогообложению согласно пункту 160.8, начислений, осуществляемых субъектами хозяйствования в сфере телевидения и радиовещания в соответствии с Законом Украины «О телевидении и радиовещании», и начислений за предоставление права на пользование авторским, смежным правом на кинематографические фильмы иностранного производства, музыкальные и литературные произведения) в объеме, превышающем 4 процента дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному, а для банков — в объеме, превышающем 4 процента дохода от операционной деятельности (за вычетом налога на добавленную стоимость) за год, предшествующий отчетному, а также в случаях, если выполняется какое-либо из условий:
а) лицо, в пользу которого начисляются роялти, является нерезидентом, имеющим офшорный статус с учетом пункта 161.3 статьи 161 настоящего Кодекса;
б) лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги, за исключением случаев, когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать такое вознаграждение другим лицам;
в) роялти выплачиваются по объектам, права интеллектуальной собственности в отношении которых впервые возникли у резидента Украины.
В случае возникновения расхождений между налоговым органом и плательщиком налога относительно определения лица, у которого впервые возникли (были приобретены) права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, такие налоговые органы обязаны обратиться в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную политику в сфере интеллектуальной собственности, для получения соответствующего заключения;
г) лицо, в пользу которого начисляются роялти, не подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является».
** Обратите внимание на то, что в тексте нормы речь идет только о «доходе (выручке) от реализации», вследствие чего при расчете данного показателя учитывать также и прочие (внереализационные) виды доходов может быть небезопасно.
Данное ограничение может больше затрагивать роялти по тем объектам интеллектуальной собственности, которые требуют обязательной регистрации: в этих случаях будет проще установить страну происхождения.
Попутно отметим следующий важный, на наш взгляд, момент.
В тексте п/п. 1 п/п. 140.1.2 НКУ (см. сноску «*») присутствуют роялти-исключения — в скобках, начинающиеся словами «(кроме начислений <...>)».
Этот «исключающий» фрагмент, по мнению налоговиков, касается только 4%-ного ограничения, а все последующие ограничения — перечисленные ниже в п/п. «а»–«г» (в том числе и «в») — на упомянутые в скобках «кроме» (роялти в пользу облагаемых в Украине постпредств нерезидентов, роялти в сфере теле/радио, а также за фильмы, музыку, литературу) все равно распространяются. Об этом прямо говорится в письме ГНСУ от 03.03.2012 г. № 6326/7/15-1217 (см. «Бухгалтер» № 13’2012, с. 16–17)*.
* Вот основной вывод данного письма:
«расходы плательщика налога на прибыль по начислению роялти за предоставление права пользования авторским, смежным правом на музыкальные и литературные произведения в пользу нерезидента учитываются при определении объекта налогообложения в полном объеме, если такое начисление роялти не подпадает под случаи, указанные в абзацах с «а» по «г» п/п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодекса».
Однако, с нашей точки зрения, данный фискальный подход не столь однозначен.
Текст нормы (см. в сноске «*» на с. 38 «вступительную» часть п/п. 1) вполне можно прочитать и так, что на упомянутые в скобках — «кроме» — ограничения из нижеприведенных подпунктов «а»–«г» тоже не распространяются. При этом слова «а также», на которые упирают налоговики в своих рассуждениях, можно трактовать не разделительно, а объединительно. Впрочем, отстоять такой подход плательщику может быть весьма непросто...
Обратите внимание на то, что упомянутые в скобках в п/п. 1 роялти-исключения содержат в том числе литературные произведения. По мнению некоторых специалистов, поскольку согласно ст. 4 Договора Всемирной организации интеллектуальной собственности по авторскому праву (1996 г.), ч. 4 ст. 433 ГК и ст. 18 Закона «Об авторском праве и смежных правах» ** компьютерные программы охраняются как литературные произведения, то первые к последним должны приравниваться и 4%-ное затратное ограничение на роялти, связанные с использованием компьютерных программ нерезидентов, распространяться не должно. Это якобы подтверждает и определение термина «роялти», приведенное в п/п. 14.1.225 НКУ, где употребляется оборот «литературные произведения <...>, включая компьютерные программы». Насколько велика здесь натяжка — решайте сами, но заметим, что такое приравнивание может иметь значение и для целей применения пониженных ставок, предусмотренных для доходов в виде роялти в ряде Конвенций об избежании двойного налогообложения.
** Указанные нормы ГК и Закона — см. в «Бухгалтере» № 18’2008 на с. 5т и 32т соответственно.
Отметим также, что в упомянутом п/п. «в» во втором абзаце наличествует дополнительная оговорка насчет «возникновения расхождений между налоговым органом и плательщиком налога», из которой следует: когда плательщик будет утверждать, что объект, в отношении которого нерезиденту начисляется роялти, зарубежного происхождения, но из документов это четко прослеживаться не будет, то доказывать, не украинского ли происхождения такой объект, Кодекс обязует самих налоговиков. Производится это путем обращения в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную политику в сфере интеллектуальной собственности. Но так стало с 12.08.2012 г.— после изменений, внесенных в рассматриваемый нами подпункт «в» Законом № 5083- VI; до этого Кодекс налоговиков посылал за выяснением в орган, уполномоченный на это Кабмином.
Тогда налоговики, ссылаясь на Постановление КМУ от 27.12.2001 г. № 1756, писали в ЕБНЗ, что
«для получения заключения относительно определения лица, у которого права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности возникли (были приобретены) не впервые»
обращаться следует в Министерство образования и науки . Аналогичный подход излагался и в письме ГНСУ от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215:
«Документом, подтверждающим отсутствие оснований в начислении*** роялти согласно части «в» абзаца второго подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса, является заключение Министерства образования и науки относительно лица — резидента Украины, у которого впервые возникли права интеллектуальной собственности».
*** Точнее — для включения в затраты.— А. П.2
С 12.08.2012 г., как мы упомянули, решение этого вопроса уже переведено в компетенцию органа исполнительной власти, реализующего государственную политику в сфере интеллектуальной собственности. Таким органом является Государственная служба интеллектуальной собственности Украины (03680, г. Киев-35, МСП, ул. Урицкого, 45, тел. (044) 494-06-06), куда и следует обращаться по соответствующим вопросам. А деятельность этой Службы (согласно Положению о ней, утвержденному Указом Президента от 08.04.2011 г. № 436/2011) направляется и координируется Кабмином через Министра того же Министерства — образования и науки. Так что, кроме конкретизации в тексте п/п. «в» органа, в данном вопросе с 12.08.2012 г., наверное, мало что изменилось.
2. Что же касается п/п. 1 «г» п/п. 140.1.2 НКУ (см. его текст в сноске «*» на с. 38), то данное ограничение зачастую служит поводом для дополнительного выкручивания плательщикам рук в отношении затрат по нерезидентским роялти: а ну-ка докажите, что нерезидент в своей стране облагает перечисляемые ему из Украины суммы роялти!
По мнению главных налоговиков, изложенному в письме ГНСУ от 14.05.2012 г. № 8229/6/15-1215, для целей
«исключения роялти согласно части «г» абзаца второго подпункта 140.1.2 пункта 140.1 статьи 140 Кодекса необходимо учитывать положения международных договоров об избежании двойного налогообложения».
Подробнее этот нюанс был расшифрован в одной из консультаций в ЕБНЗ — приводим ее заключительный фрагмент:
«Относительно документов, подтверждающих, что лицо-нерезидент, в пользу которого начисляются роялти, подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является, следует отметить, что действующими международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Украиной со странами, резидентами которых являются получатели доходов с источником их происхождения из Украины, предусмотрено право облагать налогом роялти по ставке иной, нежели указанная в п. 160.2 ст. 160 НКУ, или вообще не облагать налогом в Украине. Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (далее — справка), а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины (п. 103.4 ст. 103 НКУ).
Следовательно, если лицо, в пользу которого начисляются роялти, подлежит налогообложению в отношении роялти в государстве, резидентом которого оно является, то для включения сумм роялти в затраты, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли, такое лицо-нерезидент должно предоставить справку, подтверждающую, что оно является резидентом страны, с которой заключен международный договор*, и роялти подлежат налогообложению в государстве, резидентом которого оно является».
* Напомним, что если не будут применяться нормы международного соглашения, то сумма роялти, выплачиваемая нерезиденту, согласно упомянутому п. 160.2 НКУ должна облагаться у источника выплаты (и за счет такой выплаты) налогом на репатриацию по ставке 15%.— А. П.2
И хотя данная консультация с 12.08.2012 г. — даты вступления в силу упомянутого Закона № 5083- VI — утратила силу, изменения, внесенные этим Законом в п/п. 140.1.2 НКУ, повлияли только на первую ее часть, а на приведенном нами фрагменте отразиться не должны. Поэтому, думаем, мнение налоговиков — насчет подтверждения специальной справкой обложения суммы роялти в стране резидента — останется неизменным.
1. Как применяется «офшорное» ограничение по затратам на выплату роялти нерезидентам?
2. Какие документы (в свете ограничения из п/п. 1 «б» п/п. 140.1.2 НКУ) могут подтвердить тот факт, что нерезидент, в пользу которого начисляется роялти, является бенефициарным их получателем (собственником)?
1. Что касается так называемого «офшорного» ограничения, то оно фигурирует в п/п. 1 «а» рассматриваемого п/п. 140.1.2 НКУ (см. сноску «*» на с. 38), который не допускает включения в затраты суммы роялти, начисляемые в пользу нерезидентов, име-ющих офшорный статус. Каких конкретно нерезидентов Налоговый кодекс относит к «имеющим офшорный статус», определено в его п. 161.3 (к которому нас непосредственно и отсылает норма п/п. 1 «а»). К таким нерезидентам этот пункт причисляет нерезидентов, расположенных на территории офшорных зон, за исключением тех, которые предоставили плательщику налога
«выписку из правоустанавливающих документов, легализованную соответствующим консульским учреждением Украины, которая свидетельствует об обычном (неофшорном) статусе такого нерезидента».
В случае если договор, предусматривающий выплату роялти, будет заключен с таким неофшорным офшорником, плательщик сможет включить роялти в затраты (в пределах упомянутых 4 процентов**) только при наличии у него упомянутой легализованной выписки, которую ему предоставит нерезидент — получатель роялти.
** Или же без учета такого ограничения — в случаях, перечисленных в п/п. 1 п/п. 140.1.2 в скобках как исключения (см. в тексте п/п. 1 в сноске «*» на с. 38).
Но при этом плательщик также обязан будет указать о наличии данной выписки в пояснении к налоговой декларации (как того требует п. 161.3 НКУ). В таком случае нерезидент не будет считаться нерезидентом с офшорным статусом и начисляемые ему роялти затратно дискриминироваться не будут.
Напомним, что перечень офшорных зон приведен в распоряжении КМУ от 23.02.2011 г. № 143-р «О перечне офшорных зон» (см. «Бухгалтер» № 10’2011, с. 12).
2. В отношении документов для подтверждения «бенефициарности» нерезидента — получателя роялти напомним, что данный вопрос частично затрагивался нами в публикации в № 16’2012 на с. 44–45. Конкретно в отношении роялти-ограничения отметим следующее.
Норма п/п. 1 «б» п/п. 140.1.2 НКУ перекрывает путь в затраты суммам роялти, начисляемым нерезидентам, не являющимся бенефициарными (фактическими) получателями (собственниками) таких роялти, за исключением тех случаев, когда нерезидент — собственник роялти предоставил право получать такое роялти другим лицам.
Пункт 103.3 НКУ определяет, кого следует считать бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода в отношении роялти (а также дивидендов, процентов, других вознаграждений) в пользу нерезидента, полученных из источников в Украине. Правда, данное определение приведено для целей применения пониженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины, однако им следует воспользоваться также и для целей применения рассматриваемого нами затратного ограничения. Согласно этой норме бенефициарным получателем роялти считается
«лицо, имеющее право на получение таких доходов.
При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или является только посредником в отношении такого дохода»*.
* Вопросы определения бенефициарного получателя (собственника) роялти (а также дивидендов, процентов и прочих доходов) для целей применения в отношении таких доходов норм Международных конвенций об избежании двойного налогообложения достаточно подробно анализировались нами в «Бухгалтере» № 26’2011 на с. 44–47 и № 27’2011 на с. 44–47.
Заметим, что имеющаяся в п. 103.3 НКУ оговорка не должна повлиять на ограничение по затратам из п/п. 1 «б», поскольку оплата роялти в пользу лица, которому нерезидент поручил принять такой платеж (его агенту и т. п.), также затратно не дискриминируется (см. выше). В этой связи обойти данное роялтизатратное ограничение, прибегнув к услугам посредника, может быть весьма привлекательно, однако, если при таких схемах роялти выплачиваться будет посреднику-нерезиденту, могут возникать проблемы с применением норм международных договоров (см. ниже).
Какие же документы должен иметь плательщик, чтобы доказать при проверке, что роялти начислялись им в пользу нерезидентов, которые являются бенефициарами, или что роялти получали лица, которым нерезидент-бенефициар предоставил право на такое получение?
Главные налоговики в одной из своих консультаций в ЕБНЗ по данному вопросу написали следующее:
«Документом, подтверждающим, что роялти выплачивается нерезиденту — бенефициарному (фактическому) получателю (собственнику) объектов права интеллектуальной собственности, является договор относительно распоряжения имущественными правами интеллектуальной собственности».
Кроме того, в этой консультации налоговики рассуждают, следуя логике ограничения, установленного в п/п. 1 «в» п/п. 140.1.2 НКУ (о чем — см. выше на с. 38–39), и рекомендуют (видимо, в случае возникновения сомнений или разногласий с проверяющими по данному вопросу) обращаться, по сути, в тот же орган — в Государственную службу интеллектуальной собственности Украины:
«Поскольку Постановлением Кабинета Министров Украины от 27 декабря 2001 года № 1756 «О государственной регистрации авторского права и договоров, касающихся права автора на произведение» определено, что учреждением, которое согласно Закону Украины от 23 декабря 1993 года № 3792-XII «Об авторском праве и смежных правах» выполняет действия, связанные с государственной регистрацией прав автора на произведения науки, литературы и искусства, а также с регистрацией договоров, касающихся права автора на произведение, является Министерство образования и науки, то для получения заключения относительно определения лица, у которого возникли права интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности, предлагаем обратиться к правопреемнику указанного министерства».
Если роялти нерезидента получает лицо, которому нерезидент-бенефициар предоставил право на получение такого платежа (агент и т. п.), этот факт также должен быть документально подтвержден.
Кроме того, отметим: подтверждение того, что роялти получает нерезидент, признающийся бенефициаром, необходимо плательщику не только для включения сумм роялти в затраты, но и, как уже упоминалось выше, для целей применения в отношении таких выплат норм международных договоров по устранению двойного налогообложения**. Но это тема для отдельного разговора.
** В упомянутой выше консультации из ЕБНЗ в отно-шении применения норм международных договоров дополнительно излагалось следующее:
« Относительно документов, подтверждающих, что доходы нерезидента — бенефициарного (фа-ктического) получателя (собственника) в виде роялти подлежат освобождению (уменьшению) от налогообложения в Украине, следует отметить, что в соответствии с п. 103.4 ст. 103 НКУ основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально удостоверенной копии), которая подтверждает, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (далее — справка), а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины. Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена в соответствии с законодательством Украины (п. 103.5 ст. 103 НКУ)».
Как видим, путь «нерезидетских» роялти к затратам является весьма тернистым.
* * *
В заключение роялтизатратной темы напомним также, что в Обобщающей налоговой консультации относительно некоторых вопросов по обложению налогом на прибыль при выплате роялти (утверждена приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 122, см. ее в «Бухгалтере» № 8’2012 на с. 20–21) главные налоговики урегулировали вопросы, в какую составляющую затрат включать расходы по начислению роялти (в состав прочих затрат, а в тех ситуациях когда роялти могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту,— в себестоимость), а также касательно момента отнесения сумм роялти на затраты (по начислению; причем роялти, попавшие в состав прочих затрат, для налоговых целей сыграют сразу, а включенные в себестоимость — будут дожидаться реализации). Подробнее — см. в «Бухгалтере» № 8’2012 на с. 20—21.
Алексей Павленко,
Андрей Павлов
