140.1.2 — о скільки в цьому звуці!..
Нюанси застосування норм п/п. 140.1.2 ПКУ, що стосуються включення до витрат видатків на сплату роялті: нерезидентська частина
Розглянемо низку питань, що стосуються обмежень із включення до витрат сум роялті, які нараховуються на користь нерезидентів.
1. Як розуміти зміст п/п. 1«в» п/п. 140.1.2 Податкового кодексу і як ця норма повинна застосовуватися?
2. Як застосовується обмеження п/п. 1«г» із п/п. 140.1.2 Кодексу?
1. У п/п. 1«в» п/п. 140.1.2 ПКУ йдеться про роялті, що виплачуються щодо об’єктів, за якими права інтелектуальної власності вперше виникли в резидента України.
Зазначимо, що це стосується тільки сум роялті, які нараховуються на користь нерезидентів. Адже згадана норма (підпункт «в») міститься в п/п. 1 п/п. 140.1.2 ПКУ, який стосується тільки роялті на користь нерезидентів* (див. про це в листах ДПАУ від 27.04.2011 р. № 11956/7/15-0317, від 18.06.2011 р. № 11326/6/15-0516). І якщо зазначена умова — щодо неукраїнського походження об’єкта інтелектуальної власності, у зв’язку з яким виплачується роялті,— не виконується, то право на витрати (у межах згаданих у п/п. 1 п/п. 140.1.2 ПКУ чотирьох відсотків від доходу від реалізації за минулий рік**) у платника податку на прибуток, який нараховує це роялті, відсутній.
* Наведемо довідково фрагмент п/п. 140.1.2 ПКУ, що містить згаданий підпункт 1:
«До складу витрат не включаються нарахування роялті у звітному періоді на користь:
1 ) нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, яке підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 160.8, нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону України «Про телебачення і радіомовлення», та нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного податку) за рік, що передує звітному, а для банків — в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу від операційної діяльності (за вирахуванням податку на додану вартість) за рік, що передує звітному, а також у випадках, якщо виконується будь-яка з умов:
а) особа, на користь якої нараховуються роялті, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням пункту 161.3 статті 161 цього Кодексу;
б ) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати таку винагороду іншим особам;
в ) роялті виплачуються щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.
У разі виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі податкові органи зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку;
г ) особа, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є».
** Зверніть увагу на те, що в тексті норми йдеться тільки про «дохід (виручку) від реалізації», внаслідок чого при розрахунку цього показника враховувати також й інші (позареалізаційні) види доходів може бути небезпечно.
Вказане обмеження може більше зачіпати роялті щодо тих об’єктів інтелектуальної власності, які вимагають обов’язкової реєстрації: у цих випадках буде простіше встановити країну походження.
Принагідно зазначимо такий важливий, на наш погляд, момент.
У тексті п/п. 1 п/п. 140.1.2 ПКУ (див. виноску «*») є роялті-винятки — у дужках, що починаються словами «(крім нарахувань <...>)».
Цей «винятковий» фрагмент на думку податківців, стосується лише 4%-вого обмеження, а всі подальші обмеження — перелічені нижче в п/п. «а»–«г» (у тому числі й «в») — на згадані в дужках «крім» (роялті на користь оподатковуваних в Україні постійних представництв нерезидентів, роялті у сфері теле/радіо, а також за фільми, музику, літературу) все одно поширюються. Про це прямо йдеться в листі ДПСУ від 03.03.2012 р. № 6326/7/15-1217 (див. «Бухгалтер» № 13’2012, с. 16–17)*.
* Ось основний висновок зазначеного листа:
«витрати платника податку на прибуток з нарахування роялті за надання права користування авторським, суміжним правом на музичні та літературні твори на користь нерезидента враховуються при визначенні об’єкта оподаткування в повному обсязі, якщо таке нарахування роялті не підпадає під випадки, зазначені в абзацах з «а» по « г» п/п. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Кодексу».
Однак, на наш погляд, зазначений фіскальний підхід є не настільки однозначним.
Текст норми (див. у виносці «*» на с. 38 «вступну» частину п/п. 1) цілком можна прочитати й так, що на згадані в дужках — «крім» — обмеження з нижченаведених підпунктів «а»–«г» теж не поширюються. При цьому слова «а також», на яких наголошують податківці у своїх міркуваннях, можна трактувати не роз’єднувально, а об’єднувально. Утім, відстояти такий підхід платникові може бути дуже непросто...
Зверніть увагу на те, що згадані в дужках у п/п. 1 роялті-винятки містять у тому числі літературні твори. На думку деяких фахівців, оскільки згідно зі ст. 4 Договору Всесвітньої організації інтелектуальної власності з авторського права (1996 р.), ч. 4 ст. 433 ЦК і ст. 18 Закону «Про авторське право і суміжні права»** комп’ютерні програми охороняються як літературні твори, то перші до останніх повинні прирівнюватися і 4%-ве витратне обмеження на роялті, пов’язані з використанням комп’ютерних програм нерезидентів, поширюватися не повинно. Це нібито підтверджує і визначення терміна «роялті», наведене в п/п. 14.1.225 ПКУ, де вживається зворот «літературні твори <...>, включаючи комп’ютерні програми». Наскільки великою є тут натяжка — вирішуйте самі, але зазначимо, що таке прирівнювання може мати значення і для цілей застосування знижених ставок, передбачених для доходів у вигляді роялті в ряді Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.
** Зазначені норми ЦК і Закону — див. у «Бухгалтері» № 18’2008 на с. 5т і 32т відповідно.
Зазначимо також, що у згаданому п/п. «в» у другому абзаці наявне додаткове застереження щодо «виникнення розбіжностей між податковим органом та платником податку», з якого випливає: коли платник буде стверджувати, що об’єкт, стосовно якого нерезиденту нараховується роялті, закордонного походження, але з документів це чітко прослідковуватися не буде, то доводити, чи не українського походження такий об’єкт, Кодекс зобов’язує самих податківців. Здійснюється це шляхом звернення до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності . Але так стало з 12.08.2012 р.— після змін, внесених до розглядуваного нами підпункту «в» Законом № 5083-VI; до того Кодекс податківців посилав за з’ясуванням до органу, уповноваженого на це Кабміном.
Тоді податківці, посилаючись на Постанову КМУ від 27.12.2001 р. № 1756, писали в ЄБПЗ, що
«для отримання висновку стосовно визначення особи, у якої права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності виникли (були набуті) не вперше»
звертатися слід до Міністерства освіти і науки . Аналогічний підхід викладався й у листі ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215:
«Документ, який підтверджує відсутність підстав у нарахуванні*** роялті згідно із частиною « в» абзацу другого підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Кодексу, є висновок Міністерства освіти і науки щодо особи — резидента України, у якого вперше виникли права інтелектуальної власності».
*** Точніше — для включення до витрат.— О. П., А. П.
Із 12.08.2012 р., як ми згадали, вирішення зазначеного питання вже переведено до компетенції органу виконавчої влади, який реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності. Таким органом є Державна служба інтелектуальної власності України (03680, м. Київ-35, МСП, вул. Урицького, 45, тел. (044) 494-06-06), куди й слід звертатися щодо відповідних питань. А діяльність цієї Служби (згідно з Положенням про неї, затвердженим Указом Президента від 08.04.2011 р. № 436/2011) направляється й координується Кабміном через Міністра того самого Міністерства — освіти і науки. Тому, крім конкретизації в тексті п/п. «в» органу, в цьому питанні з 12.08.2012 р., напевно, мало що змінилося.
2. Що ж стосується п/п. 1 «г» п/п. 140.1.2 ПКУ (див. його текст у виносці «*» на с. 38), то це обмеження часто є приводом для додаткового викручування платникам рук щодо витрат з нерезидентських роялті: ану ж бо доведіть, що нерезидент у своїй країні оподатковує суми роялті, що перераховуються йому з України!
На думку головних податківців, яку викладено в листі ДПСУ від 14.05.2012 р. № 8229/6/15-1215, ддля цілей
«виключення роялті згідно із частиною «г» абзацу другого підпункту 140.1.2 пункту 140.1 статті 140 Кодексу необхідно враховувати положення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування».
Детальніше цей нюанс було розшифровано в одній із консультацій в ЄБПЗ — наводимо її прикінцевий фрагмент:
«Стосовно документів, які підтверджують, що — особа-нерезидент, на користь якої нараховуються роялті, підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є, слід зазначити, що чинними міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування, укладеними Україною з країнами, резидентами яких є одержувачі доходів із джерелом їх походження з України, передбачено право оподатковувати роялті за ставкою, іншою, ніж зазначено у п. 160.2 ст. 160 ПКУ, або взагалі не оподатковувати в Україні. Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 ПКУ).
Отже, якщо особа, на користь якої нараховуються роялті, підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є, то для включення сум роялті до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, така особа-нерезидент має надати довідку, яка підтверджує, що вона є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір*, і роялті підлягають оподаткуванню в державі, резидентом якої вона є».
* Нагадаємо, що якщо не будуть застосовуватися норми міжнародної угоди, то сума роялті, виплачувана нерезиденту, згідно зі згаданим п. 160.2 ПКУ повинна оподаткуватися у джерела виплати (і за рахунок такої виплати) податком на репатріацію за ставкою 15%.— О. П., А. П.
І хоча ця консультація з 12.08.2012 р. — дати набрання чинності згаданим Законом № 5083-VI — втратила чинність, зміни, внесені зазначеним Законом до п/п. 140.1.2 ПКУ, вплинули тільки на першу її частину, а на наведеному нами фрагменті відбитися не повинні. Тому, вважаємо, думка податківців — щодо підтвердження спеціальною довідкою оподаткування суми роялті в країні резидента — залишиться незмінною.
1. Як застосовується «офшорне» обмеження щодо витрат на виплату роялті нерезидентам?
2. Які документи (у світлі обмеження з п/п. 1«б» п/п. 140.1.2 ПКУ) можуть підтвердити той факт, що нерезидент, на користь якого нараховується роялті, є бенефіціарним їх отримувачем (власником)?
1. Щодо так званого «офшорного» обмеження, то воно фігурує в п/п. 1«а» розглядуваного п/п. 140.1.2 ПКУ (див. виноску «*» на с. 38), який не допускає включення до витрат сум роялті, нараховуваних на користь нерезидентів, що мають офшорний статус. Яких конкретно нерезидентів Податковий кодекс відносить до таких, «що мають офшорний статус», визначено в його п. 161.3 (до якого нас безпосередньо й відсилає норма п/п. 1«а»). До таких нерезидентів цей пункт зараховує нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, за винятком тих, які надали платнику податку
«виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента».
У разі якщо договір, що передбачає виплату роялті, буде укладено з таким неофшорним офшорником, платник зможе включити роялті до витрат (у межах згаданих 4 процентів**) лише за наявності в нього згаданої легалізованої виписки, яку йому надасть нерезидент — отримувач роялті.
** Або ж без урахування такого обмеження — у випадках, перелічених у п/п. 1 п/п. 140.1.2 у дужках як виняток (див. у тексті п/п. 1 у виносці «*» на с. 38).
Але при цьому платник також зобов’язаний буде зазначити про наявність цієї виписки в поясненні до податкової декларації (як того вимагає п. 161.3 ПКУ). У такому разі нерезидент не буде вважатися нерезидентом з офшорним статусом і нараховувані йому роялті витратно дискримінуватися не будуть.
Нагадаємо, що перелік офшорних зон наведено у розпорядженні КМУ від 23.02.2011 р. № 143-р «Про перелік офшорних зон» (див. «Бухгалтер» № 10’2011, с. 12).
2. Щодо документів для підтвердження «бенефіціарності» нерезидента — отримувача роялті нагадаємо, що це питання частково розглядалося нами в публікації у № 16’2012 на с. 44–45. Конкретно щодо цього роялті-обмеження зазначимо таке.
Норма п/п. 1«б» п/п. 140.1.2 ПКУ перекриває шлях до витрат сумам роялті, які нараховуються нерезидентам, що не є бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) таких роялті, за винятком тих випадків, коли нерезидент — власник роялті надав право отримувати таке роялті іншим особам.
Пункт 103.3 ПКУ визначає, кого слід вважати бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу щодо роялті (а також дивідендів, процентів, інших винагород) на користь нерезидента, отриманих із джерел в Україні. Щоправда, це визначення наведено для цілей застосування зниженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України, однак ним слід скористатися також і для цілей застосування розглядуваного нами витратного обмеження. Згідно з цією нормою бенефіціарним отримувачем роялті вважається
«особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу»*.
* Питання визначення бенефіціарного отримувача (власника) роялті (а також дивідендів, процентів та інших доходів) для цілей застосування щодо таких доходів норм Міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування досить детально аналізувалися нами у «Бухгалтері» № 26’2011 на с. 44–47 і № 27’2011 на с. 44–47.
Зазначимо, що наявне в п. 103.3 ПКУ застереження не повинно вплинути на обмеження за витратами з п/п. 1«б», оскільки оплата роялті на користь особи, якій нерезидент доручив прийняти такий платіж (його агента тощо), також витратно не дискримінується (див. вище). У зв’язку з цим обійти це роялтівитратне обмеження, удавшись до послуг посередника, може бути досить привабливо, однак, якщо при таких схемах роялті виплачуватиметься посереднику-нерезиденту, можуть виникати проблеми із застосуванням норм міжнародних договорів (див. нижче).
Які ж документи повинен мати платник, щоб довести під час перевірки, що роялті нараховувалися ним на користь нерезидентів, які є бенефіціарами, або що роялті отримували особи, яким нерезидент-бенефіціар надав право на таке отримання?
Головні податківці в одній зі своїх консультацій в ЄБПЗ із цього питання написали таке:
«Документом, який підтверджують, що роялті виплачується нерезиденту — бенефіціарному (фактичному) отримувачу (власнику) об’єктів права інтелектуальної власності, є договір щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності».
Крім того, у цій консультації податківці міркують, дотримуючись логіки обмеження, встановленого в п/п. 1«в» п/п. 140.1.2 ПКУ (про що — див. вище на с. 38–39), і рекомендують (мабуть, у разі виникнення сумнівів або розбіжностей з перевіряючими щодо цього питання) звертатися, по суті, до того ж органу — до Державної служби інтелектуальної власності України:
«Оскільки Постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2001 року № 1756 «Про державну реєстрацію авторського права і договорів, які стосуються права автора на твір» визначено, що установою, яка згідно із Законом України від 23 грудня 1993 року № 3792-XII « Про авторське право і суміжні права» виконує дії, пов’язані з державною реєстрацією прав автора на твори науки, літератури і мистецтва, а також з реєстрацією договорів, які стосуються права автора на твір, є Державна служба інтелектуальної власності, то для отримання висновку стосовно визначення особи, у якої права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності виникли (були набуті) не вперше, пропонуємо звернутися до правонаступника вказаного міністерства».
Якщо роялті нерезидента отримує особа, якій нерезидент-бенефіціар надав право на отримання такого платежу (агент тощо), цей факт також має бути документально підтвердженим.
Крім того, зазначимо: підтвердження того, що роялті отримує нерезидент, який визнається бенефіціаром, необхідне платнику не тільки для включення сум роялті до витрат, але й, як уже згадувалося вище, для цілей застосування стосовно таких виплат норм міжнародних договорів щодо усунення подвійного оподаткування**. Але це тема для окремої розмови.
** У згаданій вище консультації з ЄБПЗ щодо застосування норм міжнародних договорів додатково викладалося таке:
«Стосовно документів, які підтверджують, що доходи нерезидента — бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) у вигляді роялті підлягають звільненню (зменшенню) від оподаткування в Україні, слід зазначити, що відповідно до п. 103.4 ст. 103 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 ПКУ)».
Як бачимо, шлях «нерезидетских» роялті до витрат є досить тернистим.
* * *
Насамкінець роялтівитратної теми нагадаємо також, що в Узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань з оподаткування податком на прибуток при виплаті роялті (затверджено наказом ДПСУ від 15.02.2012 р. № 122, див. її у «Бухгалтері» № 8’2012 на с. 20–21) головні податківці врегулювали питання, до якої складової витрат включати витрати з нарахування роялті (до складу інших витрат, а в тих ситуаціях коли роялті можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об’єкта,— до собівартості), а також щодо моменту віднесення сум роялті до витрат (за нарахуванням; причому роялті, що потрапили до складу інших витрат, для податкових цілей зіграють відразу, а включені до собівартості — будуть чекати реалізації). Детальніше — див. у «Бухгалтері» № 8’2012 на с. 20–21.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
