— А зацем зэ Z-отцёт?
Невнесение записи в КУРО в случае наличия вклеенного Z-отчета:
как отбиваться от штрафных санкций
На предприятии проведена проверка по вопросам соблюдения порядка проведения расчетов за товары (услуги), требований законодательства по регулированию обращения наличности.
В Акте проверки налоговый инспектор сделал вывод, что предприятие нарушило п. 1, 2, 9, 13 ст. 3 Закона об РРО и п. 2.6 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, поскольку не осуществляло учет наличных средств в полной сумме их фактических поступлений в книге учета расчетных операций на основании фискальных отчетных чеков РРО, а именно в разделе 2 «Учет движения наличности и сумм расчетов» книги учета расчетных операций отсутствуют записи за 3 дня.
При этом инспектор не принял во внимание объяснение кассира, что все Z-отчеты кассир распечатывал каждый день и вклеивал их в КУРО, а наличность в конце каждого дня в полной сумме сдавал в банк. Инспектор начислил штрафные санкции как при неоприходовании наличности. Правомерны ли такие действия?
Сразу следует отметить, что на практике данный случай является достаточно спорным. Налоговые органы при выявлении незаполненного раздела 2 «Учет движения наличности и сумм расчетов» КУРО действительно квалифицируют такое деяние как неоприходование наличности и без единых колебаний приписывают санкцию абз. 3 ст. 1 Указа от 12.06.95 г. № 436/95 «О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности» (далее — Указ; см. его в «Бухгалтере» № 7’2010 на с. 31т). В частности, об этом свидетельствует письмо ГНА Украины от 05.05.2010 г. № 8795/7/23-7017/538*, в котором органы налоговой службы, ссылаясь на письмо НБУ от 16.04.2010 г. № 11-110/2010-6116, указывают на то, что, если наличность проведена через РРО, сделана соответствующая запись в кассовой книге в день поступления наличности, однако не проведена в КУРО на основании фискальных отчетных чеков, такой случай может квалифицироваться как неполное о оприходование.
* См. «Бухгалтер» № 22’2010, с. 33.
По нашему мнению, законодательство не дает возможности прямо и четко квалифицировать такое деяние как неоприходование (неполное оприходование) наличности. То есть в этой ситуации налоговые органы действуют на основании собственного толкования норм законодательства с ярко выраженным фискальным уклоном.
В любом случае плательщику налога свою позицию нужно будет отстаивать в суде, поскольку в Украине на практике вопросы такого рода, к сожалению, в ходе проведения административной процедуры обжалования не решаются.
Попробуем привести аргументы в защиту противоположной точки зрения и доказать неправомерность вывода инспектора в Акте. При этом мы должны учитывать те аргументы, которые приводились в «Бухгалтере» № 36’2010 на с. 46–47, в котором рассматривался аналогичный вопрос.
Как известно, ответственность за нарушения при использовании РРО установлена Законом от 06.07.95 № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (далее — Закон об РРО), в частности за проведение расчетных операций на неполную сумму стоимости проданных товаров (предоставленных -услуг), в случае непроведения расчетных операций через РРО, в случае нераспечатывания соответствующего расчетного документа, подтверждающего выполнение расчетной операции (п. 1 ст. 17 Закона об РРО**), за невыполнение ежедневной печати фискального отчетного чека или его несохранение в КУРО (п. 4 ст. 17 Закона об РРО).
** Статью 17 Закона об РРО, с изменениями,— см. в «Бухгалтере» № 25’2011 на с. 8 т.
Как видим, Закон об РРО не наказывает за невнесение записи в КУРО в случае наличия вклеенного Z-отчета.
Напомним, что ответственность за нарушение норм по регулированию обращения наличности установлена Указом.
В соответствии со ст. 1 Указа в случае нарушения норм по регулированию обращения наличности в национальной валюте, которые устанавливаются Национальным банком Украины, к лицам применяются финансовые санкции в виде штрафа, в частности за неоприходование (неполное и/или несвоевременное) оприходование в кассах наличности — в пятикратном размере неоприходованной суммы (абз. 3 ст. 1 Указа).
Следовательно, под неоприходованием понимается полное неоприходование, несвоевременное или неполное оприходование наличности.
Понятие «оприходование» приведено в п. 2.6 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637, с изменениями (далее — Положение; см. его в «Бухгалтере» № 30’2011 на с. 2т–18т ).
Так, в соответствии с п. 2.6 Положения вся наличность, поступающая в кассы, должна своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходоваться.
В случае проведения наличных расчетов с применением РРО или использованием РК оприходованием наличности является осуществление учета указанных наличных средств в полной сумме их фактических поступлений в КУРО на основании фискальных отчетных чеков РРО (данных РК). Приходуемые суммы наличности должны соответствовать суммам, определенным в соответствующих кассовых (расчетных) документах.
Таким образом, учет в КУРО осуществляется на основе данных РРО, а именно на основании Z-отчета. Однако действующее законодательство не разъясняет, что именно понимается под «осуществлением учета наличных средств» в КУРО.
То есть, придерживаясь логики законодателя, резонно было бы допустить, что распечатка кассового чека при проведении расчетной операции и составление Z-отчета в конце дня уже могут считаться оприходованием наличности, поскольку из фискальной памяти РРО указанные суммы никуда не денутся и за пределами бухгалтерского и налогового учетов не останутся.
В данном случае подтверждением того, что плательщик налога оприходовал сумму наличных средств могут быть:
— распечатанные в день поступления в кассу наличности и подклеенные в КУРО Z-отчеты;
— соответствие суммы наличных средств по результатам Z-отчета сумме наличных средств, определенной в кассовых документах;
— факт сдачи суммы наличных средств в банковское учреждение;
— наличие приходных кассовых ордеров, которые также подтверждают день поступления наличности в кассу плательщика налога.
Указанные факты могут служить подтверждением того, что плательщик налогов не имеет целью занизить показатели доходов и таким образом уклониться от уплаты обязательных платежей в Государственный или местный бюджет.
В этом случае уместно говорить о привлечении к ответственности не за неоприходование наличности, а за нарушение порядка ведения КУРО, а именно пункта 7.5 Порядка регистрации и ведения книг учета расчетных операций и расчетных книжек, утвержденного приказом ГНАУ от 01.12.2000 г. № 614, с изменениями (см. его в «Бухгалтере» № 1–2’2008 на с. 31т–40т).
Так, согласно указанному пункту использование книги УРО, зарегистрированной на РРО, предусматривает:
— наличие книги УРО на месте проведения расчетов, где установлен РРО;
— подклеивание фискальных отчетных чеков на соответствующих страницах книги УРО;
— ежедневное выполнение записей о движении наличности и суммах расчетов, при этом данные по суммам, полученным от покупателей (клиентов), и данные по суммам, выданным покупателям (клиентам), записываются отдельно;
— в случае выхода из строя РРО или отключения электроэнергии осуществление записей по учету расчетных квитанций;
— ведение учета ремонтов, работ по техническому обслуживанию, а также проверок конструкции и программного обеспечения РРО в соответствующем разделе книги УРО.
Следовательно, при незаполнении раздела 2 КУРО имеются все правовые основания привлечь плательщика налога к ответственности за невыполнение ежедневных записей о движении наличности и суммах расчетов. Подобное наказание представляется весьма справедливым.
Анализ судебной практики по данному вопросу дает возможность сделать выводы, что суд становится на сторону плательщика налога при следующих условиях:
— в КУРО вклеены Z-отчеты за соответствующий период;
— у предприятия имеется кассовый ордер, свидетельствующий об оприходовании наличности в кассе предприятия;
— наличность сдана в банк, что подтверждается расходными кассовыми ордерами.
Весьма показательным в данном вопросе является определение Вадсуда от 22.10.2009 г. по делу № 2-23/16484-2007А, № К-5523/08, в котором суд отметил, что ни одна норма налогового законодательства не определяет, что незаполнение отдельного раздела КУРО (в данном случае раздела 2) является безоговорочным доказательством неоприходования наличности плательщиком налога.
Поскольку истцом отражена наличность в соответствующей сумме, что подтверждается фискальными отчетными чеками, которые были подклеены в соответствующий раздел книги учета расчетных операций, и указанные суммы выручки были оприходованы, что подтверждается приходными кассовыми ордерами, то имеющимися в материалах дела доказательствами подтверждается внесение и оприходование истцом наличности в соответствующей сумме, а следовательно, применение ГНИ к истцу штрафных санкций обоснованно признано незаконным.
Кроме того, заслуживает внимания определение Вадсуда от 22.11.2011 г. по делу № К-6211/09, в котором суд отметил, что невыполнение записей о движении наличности и суммах расчетов в КУРО при фактическом учете наличности путем выписки приходных ордеров и проведение наличности через РРО не являются нарушением в виде неоприходования наличности, а являются нарушением порядка ведения КУРО.
Суммы наличности были проведены через РРО, о чем свидетельствуют копии отчетов, были внесены в учреждение банка, о чем свидетельствуют расходные кассовые ордера, поэтому последствиями нарушения порядка ведения КУРО в данном случае не является недополучение государством налогов, поскольку суммы наличности, фактически составляющие объект налогообложения, были учтены.
В определении от 22.03.2012 г. по делу № 2а-9937/11/2670 Киевский апелляционный административный суд указывает, что ответственность за нарушение порядка использования КУРО предусмотрена п. 3 ст. 17 Закона об РРО,* поэтому, с учетом того что действующим законодательством установлены специальные последствия именно за нарушение ведения КУРО, решение о применении другой ответственности является необоснованным и безосновательным.
* На дату принятия указанного определения данная норма уже предусматривала ответственность только в отношении расчетной книжки. Что поделаешь: пока идут судебные разбирательства — меняются нормы законодательства…
То есть на сегодняшний день какой-то прямой законодательной нормы, устанавливающей ответственность за нарушение порядка использования КУРО, пока нет. Ответ на данный вопрос может быть получен из судебной практики, но она пока молчит.
Подобные позиции изложены также в решениях Вадсуда, например, определениях от 29.04.2010 г. № К-14790/08, от 03.04.2012 г. № К-9449/09, от 09.02.2012 г. № К/9991/33873/11, от 22.03.2012 г. № К-11524/10, от 29.02.2012 г. № К/9991/13836/12 и постановлении от 30.05.2012 г. № К-9490/09-С.
Иванна Погребняк,
старший юрист ЮФ «ILF»
