— А назцьо з Z-звіт?
Невнесення запису до КОРО у разі наявності вклеєного Z-звіту:
як відбиватися від штрафних санкцій
На підприємстві проведено перевірку з питань дотримання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог законодавства з регулювання обігу готівки.
В акті перевірки податковий інспектор зробив висновок, що підприємство порушило п. 1, 2, 9, 13 ст. 3 Закону про РРО і п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, оскільки не здійснювало облік готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО, а саме в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» книги обліку розрахункових операцій відсутні записи за 3 дні.
При цьому інспектор не взяв до уваги пояснення касира, що всі Z-звіти касир роздруковував щодня і вклеював їх у КОРО, а готівку наприкінці кожного дня у повній сумі здавав у банк. Інспектор нарахував штрафні санкції як при неоприбуткуванні готівки. Чи є правомірними такі дії?
Відразу слід зазначити, що на практиці цей випадок є досить спірним. Податкові органи при виявленні незаповненого розділу 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» КОРО дійсно кваліфікують таке діяння як неоприбуткування готівки і без будь-яких сумнівів приписують санкцію абз. 3 ст. 1 Указу від 12.06.95 р. № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі — Указ; див. його у «Бухгалтері» № 7’2010 на с. 31т). Зокрема, про це свідчить лист ДПА України від 05.05.2010 р. № 8795/7/23-7017/538*, у якому органи податкової служби, посилаючись на лист НБУ від 16.04.2010 р. № 11-110/2010-6116, вказують на те, що, якщо готівку проведено через РРО, зроблено відповідний запис у касовій книзі в день надходження готівки, однак не проведено в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків, такий випадок може кваліфікуватися як неповне оприбуткування.
* Див. «Бухгалтер» № 22’2010, с. 33.
На нашу думку, законодавство не дає можливості прямо й чітко кваліфікувати таке діяння як неоприбуткування (неповне оприбуткування) готівки. Тобто в цій ситуації податкові органи діють на підставі власного тлумачення норм законодавства з яскраво вираженим фіскальним ухилом.
У будь-якому разі платнику податку свою позицію треба буде відстоювати в суді, оскільки в Україні на практиці питання такого роду, на жаль, під час проведення адміністративної процедури оскарження не вирішуються.
Спробуємо навести аргументи на захист протилежної точки зору і довести неправомірність висновку інспектора в акті. При цьому ми повинні враховувати ті аргументи, які наводилися в «Бухгалтері» № 36’2010 на с. 46–47, в якому розглядалося аналогічне питання.
Як відомо, відповідальність за порушення при використанні РРО встановлено Законом від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі , громадського харчування та послуг» (далі — Закон про РРО), зокрема за проведення розрахункових операцій на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг), у разі непроведення розрахункових операцій через РРО, у разі нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції (п. 1 ст. 17 Закону про РРО**), за невиконання щоденного друку фіскального звітного чека або його незбереження в КОРО (п. 4 ст. 17 Закону про РРО).
** Статтю 17 Закону про РРО, зі змінами,— див. у «Бухгалтері» № 25’2011 на с. 8т.
Як бачимо, Закон про РРО не карає за невнесення запису до КОРО у разі наявності вклеєного Z-звіту.
Нагадаємо, що відповідальність за порушення норм з регулювання обігу готівки встановлено Указом.
Відповідно до ст. 1 Указу у разі порушення норм з регулювання обігу готівки в національній валюті, які встановлюються Національним банком України, до осіб застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування в касах готівки — у п’ятикратному розмірі неоприбуткованої суми (абз. 3 ст. 1 Указу).
Отже, під неоприбуткуванням мається на увазі повне неоприбуткування, несвоєчасне або неповне оприбуткування готівки.
Поняття «оприбуткування» наведено в п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15.12.2004 р. № 637, зі змінами (далі — Положення; див. його у «Бухгалтері» № 30’2011 на с. 2т–18т).
Приміром, відповідно до п. 2.6 Положення вся готівка, що надходить у каси, має вчасно (у день одержання готівкових коштів) і в повній сумі оприбутковуватися.
У разі проведення розрахунків готівкою із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, повинні відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
Таким чином, облік у КОРО здійснюється на основі даних РРО, а саме на підставі Z-звіту. Однак чинне законодавство не роз’яснює, що саме мається на увазі під «здійсненням обліку готівкових коштів» у КОРО.
Тобто, дотримуючись логіки законодавця, резонно було б припустити, що роздрукування касового чека при проведенні розрахункової операції і складання Z-звіту наприкінці дня вже можуть вважатися оприбуткуванням готівки, оскільки з фіскальної пам’яті РРО зазначені суми нікуди не подінуться й за межами бухгалтерського і податкового обліків не залишаться.
У цьому випадку підтвердженням того, що платник податку оприбуткував суму готівкових коштів можуть бути:
— роздруковані в день надходження до каси готівки і підклеєні в КОРО Z-звіти;
— відповідність суми готівкових коштів за результатами Z-звіту сумі готівкових коштів, визначеній в касових документах;
— факт здавання суми готівкових коштів до банківської установи;
— наявність прибуткових касових ордерів, які також підтверджують день надходження готівки до каси платника податку.
Зазначені факти можуть служити підтвердженням того, що платник податків не має на меті занизити показники доходів і в такий спосіб ухилитися від сплати обов’язкових платежів до Державного або місцевого бюджетів.
У цьому випадку доречно говорити про притягнення до відповідальності не за неоприбуткування готівки, а за порушення порядку ведення КОРО, а саме пункту 7.5 Порядку реєстрації та ведення книг обліку розрахункових операцій і розрахункових книжок, затвердженого наказом ДПАУ від 01.12.2000 р. № 614, зі змінами (див. його у «Бухгалтері» № 1–2’2008 на с. 31т–40т).
Наприклад, згідно із зазначеним пунктом використання книги ОРО, зареєстрованої на РРО, передбачає:
— наявність книги ОРО на місці проведення розрахунків, де встановлено РРО;
— підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках книги ОРО;
— щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків, при цьому дані щодо сум, отриманих від покупців (клієнтів), і дані щодо сум, виданих покупцям (клієнтам), записуються окремо;
— у разі виходу з ладу РРО або відключення електроенергії здійснення записів за обліком розрахункових квитанцій;
— ведення обліку ремонтів, робіт з технічного обслуговування, а також перевірок конструкції і програмного забезпечення РРО у відповідному розділі книги ОРО.
Отже, при незаповненні розділу 2 КОРО є всі правові підстави притягнути платника податку до відповідальності за невиконання щоденних записів про рух готівки і суми розрахунків. Таке покарання здається досить справедливим.
Аналіз судової практики з цього питання дає можливість зробити висновки, що суд стає на сторону платника податку за таких умов:
— до КОРО вклеєні Z-звіти за відповідний період;
— у підприємства є касовий ордер, що свідчить про оприбуткування готівки в касі підприємства;
— готівку здано до банку, що підтверджується видатковими касовими ордерами.
Досить показовою у цьому питанні є ухвала Вадсуду від 22.10.2009 р. у справі № 2-23/16484-2007А, № К-5523/08, у якій суд зазначив, що жодна норма податкового законодавства не визначає, що незаповнення окремого розділу КОРО (у цьому випадку розділу 2) є беззастережним доказом неоприбуткування готівки платником податку.
Оскільки позивачем відображено готівку у відповідній сумі, що підтверджується фіскальними звітними чеками, які були підклеєні до відповідного розділу книги обліку розрахункових операцій, і зазначені суми виручки були оприбутковані, що підтверджується прибутковими касовими ордерами, то наявними в матеріалах справи доказами підтверджується внесення і оприбуткування позивачем готівки у відповідній сумі, а отже, застосування ДПІ до позивача штрафних санкцій обґрунтовано визнано незаконним.
Крім того, заслуговує на увагу ухвала Вадсуду від 22.11.2011 р. у справі № К-6211/09, у якій суд зазначив, що невиконання записів про рух готівки і суми розрахунків у КОРО при фактичному обліку готівки шляхом виписки прибуткових ордерів і проведення готівки через РРО не є порушенням у вигляді неоприбуткування готівки, а є порушенням порядку ведення КОРО.
Суми готівки були проведені через РРО, про що свідчать копії звітів, були внесені до установи банку, про що свідчать видаткові касові ордери, тому наслідками порушення порядку ведення КОРО в цьому випадку не є недоодержання державою податків, оскільки суми готівки, що фактично становлять об’єкт оподаткування, були враховані.
В ухвалі від 22.03.2012 р. у справі № 2а-9937/11/2670 Київський апеляційний адміністративний суд зазначає, що відповідальність за порушення порядку використання КОРО передбачено п. 3 ст. 17 Закону про РРО,* тому, враховуючи те що чинним законодавством встановлено спеціальні наслідки саме за порушення ведення КОРО, рішення про застосування іншої відповідальності є необґрунтованим і безпідставним.
* На дату прийняття зазначеної ухвали ця норма вже передбачала відповідальність тільки щодо розрахункової книжки. Що поробиш: поки йдуть судові розгляди — змінюються норми законодавства…
Тобто на сьогодні якоїсь прямої законодавчої норми, що встановлює відповідальність за порушення порядку використання КОРО, наразі немає. Відповідь на це питання може бути отримана із судової практики, але вона поки що мовчить.
Схожі позиції викладено також у рішеннях Вадсуду, наприклад, ухвалах від 29.04.2010 р. № К-14790/08, від 03.04.2012 р. № К-9449/09, від 09.02.2012 р. № К/9991/33873/11, від 22.03.2012 р. № К-11524/10, від 29.02.2012 р. № К/9991/13836/12 і постанові від 30.05.2012 р. № К-9490/ 09-С.
Іванна Погребняк ,
старший юрист ЮФ «ILF»
