ГНСУ: против заднего хода
В случае признания решения налоговиков
об аннулировании НДС-регистрации противоправным
ее восстановление судом возможно исключительно на будущее
Письмо Государственной налоговой службы Украины
от 13.06.2012 г. № 16393/7/10-1417/3381
Относительно аннулирования
регистрации плательщиков НДС
Анализ судебных решений по делам по искам плательщиков налогов к органам государственной налоговой службы, связанным с аннулированием регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, свидетельствует, что судебная практика по данному вопросу является противоречивой и неустоявшейся. В основном это обусловлено неоднозначным применением законодательства, регулирующего порядок аннулирования регистрации плательщиков НДС и восстановления их в реестре.
До 01.01.2011 г. вопросы аннулирования регистрации плательщика НДС были урегулированы предписаниями ст. 9 Закона Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» и Положением о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНА Украины от 01.03.2000 г. № 79 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 03.04.2000 г.
Начиная с 2011 года отношения относительно регистрации в качестве плательщиков НДС и ее аннулирования регулируются ст. 180–183 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) и Положением о регистрации плательщиков НДС, утвержденным приказом ГНА Украины от 22.12.2010 г. № 978 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.12.2010 г. за № 1400/18695, а с 16.12.2011 г. — Положением о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. № 1394 и зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 29.11.2011 г. за № 1369/20107 (далее — Положение № 1394). НДС подлежит аннулированию. Решение об аннулировании регистрации плательщика НДС по инициативе налогового органа может быть обжаловано в административном порядке в соответствии с требованиями ст. 56 НКУ или в суде.
В соответствии с п/п. 5.6.1 п. 5.6 Положения № 1394 основанием для внесения в Реестр записи об отмене аннулирования регистрации, которая состоялась по инициативе налогового органа, является решение суда, вступившее в законную силу, или решение налогового органа об отмене аннулирования регистрации и отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС. Решения с копиями соответствующих документов направляются в центральный орган государственной налоговой службы для рассмотрения и внесения соответствующих изменений в Реестр.
Решение налогового органа об отмене аннулирования регистрации и отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС излагается с описанием ситуации, ссылкой на Кодекс, указанием мотивов и обоснований принятия такого решения, оформляется на бланке и подписывается руководителем такого органа или лицом, исполняющим его обязанности.
Следовательно, порядок внесения записи об отмене аннулирования регистрации плательщика НДС является двуступенчатым.
Так, субъект хозяйствования, который не согласен с решением ОГПС об аннулировании регистрации плательщика НДС, имеет право на обращение в административный суд или в орган государственной налоговой службы более высокого уровня с соответствующей жалобой.
Только после вступления судебного решения в законную силу или принятия налоговым органом решения об отмене ранее принятого решения об аннулировании регистрации плательщика НДС такие решения с копиями соответствующих документов направляются в центральный орган государственной налоговой службы для рассмотрения и внесения соответствующих изменений в Реестр.
Таким образом, необходимой предпосылкой для внесения ГНС Украины в Реестр записи об отмене аннулирования регистрации является получение надлежащим образом заверенной копии решения суда, которым отменено решение соответствующего налогового органа об аннулировании регистрации плательщика НДС, или решения налогового органа об отмене аннулирования регистрации плательщика НДС.
Исходя из предписаний Кодекса административного судопроизводства Украины, в частности, возможности защиты только нарушенных прав, свобод и интересов, надлежащим образом защиты нарушенного права на первом этапе является подача иска к налоговому органу, которым было принято соответствующее решение с требованием о его отмене.
Вопреки изложенному некоторые плательщики налогов, ссылаясь на то обстоятельство, что правовым последствием принятия обжалуемого решения об аннулировании регистрации НДС стало исключение предприятия из Реестра плательщиков НДС, считают, что защита нарушенных прав будет неполной в случае только удовлетворения искового требования об отмене решения об аннулировании регистрации плательщика НДС. Исходя из чего требуют дополнительно защитить нарушенное право путем обязания налогового органа совершить действия относительно внесения в Реестр плательщиков НДС записи об отмене аннулирования регистрации плательщика налога на добавленную стоимость.
Такая позиция является ошибочной с учетом того, что обязанность по совершению действий относительно внесения в Реестр записи об отмене аннулирования регистрации в ГНС Украины возникает только после вступления в силу соответствующего решения суда и его получения с соответствующими документами последней. До этого момента исковое требование об обязательстве внести запись об отмене аннулирования регистрации плательщика НДС является преждевременным и не подлежащим удовлетворению, поскольку на момент рассмотрения дела нет оснований считать, что соответствующее решение не будет исполнено налоговым органом добровольно.
Следует также обратить внимание на необоснованность исковых требований об обязании восстановить в Реестре действие свидетельств плательщиков НДС с момента начала их действия. Так, п/п. 5.6.2, 5.6.3 Положения № 1394 предусмотрено, что в случае отмены решения об аннулировании регистрации, если иное не определено судебным решением, налоговый орган выдает плательщику НДС новое Свидетельство (за новым номером) вместо старого Свидетельства на основании регистрационного заявления с отметкой «Перерегистрация» и решение об отмене аннулирования регистрации. При этом дата регистрации в качестве плательщика НДС не изменяется, а датой начала действия нового Свидетельства и датой аннулирования старого Свидетельства является дата внесения соответствующей записи в Реестр.
Если на дату отмены решения об аннулировании регистрации лицо зарегистрировано в качестве плательщика НДС повторно, налоговый орган выдает плательщику НДС новое Свидетельство (за новым номером) вместо старого Свидетельства в том же порядке, что и при перерегистрации. При этом дата повторной регистрации в качестве плательщика НДС изменяется на дату предыдущей регистрации в качестве плательщика НДС, а дата аннулирования последнего Свидетельства предыдущей регистрации изменяется на дату начала действия первого Свидетельства повторной регистрации в качестве плательщика НДС.
Одновременно следует учитывать, что обжаловать можно только решение об аннулировании регистрации плательщика НДС, а не документ, который стал основанием для его принятия. Например, акт (справку) подразделения налогообложения юридических или физических лиц о представлении/непредставлении плательщиком НДС налоговому органу декларации по налогу на добавленную стоимость в течение 12 последовательных налоговых месяцев и реестр (перечень) налоговых деклараций (налоговых расчетов) лица за 12 последовательных налоговых месяцев, которые свидетельствуют об отсутствии поставки/приобретения товаров, осуществленных с целью формирования налогового обязательства или налогового кредита в таких декларациях (налоговых расчетах) в течение 12 последовательных налоговых месяцев.
При этом 30.05.2012 г. на заседании круглого стола по вопросам одинакового применения норм Налогового кодекса Украины при участии судей Высшего административного суда Украины, апелляционных и окружных административных судов заместителем начальника отдела обеспечения работы четвертой судебной палаты Высшего административного суда Украины Поляничко А. О. выражено мнение относительно того, что предметом рассмотрения в порядке административного судопроизводства являются не любые акты субъекта властных полномочий, а исключительно те, которые порождают права и обязанности. Также представитель ВАСУ отметил, что при рассмотрении вопроса о признании недействительным решения налогового органа об аннулировании регистрации НДС является преждевременным удовлетворение требований в части обязания ГНС Украины восстановить плательщика в соответствующем реестре.
Отмена судами решений налоговых органов об аннулировании регистрации плательщика НДС с одновременным восстановлением в специальном статусе дает возможность использовать недобросовестным субъектам хозяйствования соответствующее свидетельство в качестве инструмента для формирования налогового кредита третьим лицам и как следствие приводит к уклонению от налогообложения и незаконному возмещению средств из бюджета. Следовательно, указанная категория дел требует качественного и эффективного сопровождения представителями налоговых органов. Учитывая изложенное, обращаю внимание на обязательность обжалования решений, принятых с игнорированием указанной позиции, и заявления обоснованных ходатайств относительно приостановления исполнения решений.
Обязую организовать изучение настоящего письма специалистами юридических и заинтересованных структурных подразделений и использование при сопровождении дел в судах.
Директор Департамента правовой работы
В. Кочкаров
От редакции
На практике наиболее проблемный вопрос, связанный с отменой решения налогового органа об аннулировании НДС-регистрации,— это возможность восстановления статуса плательщика НДС «задним числом», то есть с момента аннулирования.
Как видим, налоговики против такого восстановления и готовы восстановить НДС-регистрацию только на будущее — с момента внесения соответствующей записи в Реестр плательщиков НДС.
По данному вопросу — см. также наш комментарий к консультации из «Вестника налоговой службы Украины» № 30’2012 в «Бухгалтере» № 32’2012 на с. 35.
