На то и Карась, чтоб налоговая не дремала
Убытки 2010 года в декларации по налогу на прибыль
за II квартал 2011 года: включение правомерно
Определение Высшего
административного суда Украины
от 17.07.2012 г. № К/9991/32014/12
Высший административный суд Украины в составе коллегии судей: <...>, рассмотрев кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции в г. Ялта Автономной Республики Крым Государственной налоговой службы на определение Севастопольского апелляционного административного суда от 02.04.2012 г. и постановление Окружного административного суда Автономной Республики Крым от 19.01.2012 г. по делу № 2а-14625/11/0170/1 по иску Общества с ограниченной ответственностью «Дельфін-2001» к Государственной налоговой инспекции в г. Ялта Автономной Республики Крым о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения,— установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Дельфін-2001» обратилось в суд с исковым заявлением к Государственной налоговой инспекции в г. Ялта Автономной Республики Крым о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения от 04.11.2011 г. № 0007201501.
Постановлением Окружного административного суда Автономной Республики Крым от 19.01.2012 г., оставленным без изменений определением Севастопольского апелляционного административного суда от 02.04.2012 г. по данному делу, иск удовлетворен ввиду правомерности заявленных требований.
Не соглашаясь с решениями судов предыдущих инстанций, ответчик подал кассационную жалобу, в которой просит их отменить и принять новое решение, которым в иске отказать, поскольку считает, что постановление и определение были приняты с нарушением норм материального права и без надлежащего учета всех обстоятельств дела.
Проверив правильность применения судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права, юридической оценки обстоятельств дела, коллегия судей Высшего административного суда Украины приходит к выводу, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Судами предыдущих инстанций установлено, что 25.10.2011 г. налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой отчетности Общества с ограниченной ответственностью «Дельфін-2001» за отчетный налоговый период: 2 квартал 2011 года, по результатам проведения которой сделан вывод о завышении истцом отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль на 1 942 808,00 гривень.
На основании выводов проверки за установленное нарушение п. 3 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса Украины налоговым уведомлением-решением ответчика от 04.11.2011 г. № 0007201501 ООО «Дельфін-2001» уменьшена сумма отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль в размере 1 942 808,00 гривень.
Удовлетворяя иск, суды исходили из следующих мотивов, с чем соглашается суд кассационной инстанции.
Судами предыдущих инстанций установлено и подтверждается материалами дела, что отрицательное значение по налогу на прибыль у истца за 2 кв. 2011 года в размере 2 142 808,00 гривень состоит из следующих сумм: 1 942 808,00 гривень — остаток убытков 2010 года (80% от убытков, задекларированных за 9 месяцев 2010 года), которые были полностью проверены и в этой части и подтверждаются актом проверки от 23.09.2011 г.; 200 000,00 гривень — сумма налогов и сборов, которые были уплачены истцом за 2 кв. 2011 года, с которыми ответчик полностью согласился.
Относительно обоснованности выводов проверки об уменьшении истцу суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль в размере 1 942 808,00 гривень коллегия судей соглашается со следующим.
Пунктом 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины определены особенности применения в 2011 году пункта 150.1 статьи 150 данного Кодекса.
Указанная законодательная норма применяется в 2011 году с учетом следующего: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
Абзац второй пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины предусматривает право плательщика налога на прибыль отразить в составе затрат второго квартала 2011 года сумму отрицательного значения, являющуюся результатом расчета объекта налогообложения по итогам первого квартала 2011 года.
В свою очередь, расчет объекта налогообложения за первый квартал 2011 года осуществлялся на основании действующих до 1 апреля 2011 года норм Закона Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон).
Пунктом 6.1 статьи 6 Закона было определено, что, если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение объекта налогообложения (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых затрат первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по итогам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
В 2010 году указанная норма применялась с учетом пункта 22.4 статьи 22 Закона.
Особенности, установленные пунктом 22.4 статьи 22 Закона, заключались в ограничении учета в составе валовых затрат в порядке статьи 6 Закона сумм отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, которое образовалось по состоянию на 1 января 2010 года. В состав валовых затрат плательщика налога на прибыль за III квартал 2010 года подлежало включению только 20 процентов отрицательного значения, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года (после вступления указанной нормы в законную силу).
В то же время, как предусмотрено абзацем вторым пункта 22.4 статьи 22 Закона, в 2011 году сумма отрицательного значения, которая в соответствии с абзацем первым данного пункта не была учтена в составе валовых затрат, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежат включению в состав валовых затрат в порядке, установленном статьей 6 данного Закона, без ограничений, установленных данным пунктом. Следовательно, в 2011 году установленные пунктом 22.4 статьи 22 Закона ограничения относительно возможности учета всей суммы отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль в составе валовых затрат не применялись. При этом прямо предусматривалось право учесть в составе валовых затрат первого квартала 2011 года всю сумму отрицательного значения объекта налогообложения, которое возникло в 2010 году.
Таким образом, в соответствии с указанными законодательными нормами в состав валовых затрат первого квартала 2011 года подлежали включению все суммы отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль — как те, которые образовались по состоянию на 1 января 2010 года, так и те суммы отрицательного значения, которые возникли в течение 2010 года.
Следовательно, расчет объекта налогообложения за первый квартал 2011 года должен был осуществляться с учетом в составе валовых затрат данного налогового периода всех сумм отрицательного значения, образовавшихся по состоянию на 1 января 2010 года, а также в течение 2010 года.
В свою очередь, на основании пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины, если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.
Таким образом, в состав валовых затрат второго календарного квартала 2011 года подлежит включению сумма отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года, которая, в свою очередь, рассчитывается с учетом в составе валовых затрат первого календарного квартала 2011 года сумм отрицательного значения, образовавшихся по состоянию на 1 января 2010 года, а также возникших в течение 2010 года.
В дальнейшем расчет объекта налогообложения по итогам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе затрат таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
При этом толкование абзаца третьего пункта 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины в системной взаимосвязи с абзацем вторым этого же пункта позволяет прийти к выводу, что приведенное в данной норме понятие «отрицательное значение, полученное в первом квартале 2011 года» — это отрицательное значение, полученное как расчет значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года на основании норм действующего на момент проведения расчета законодательства, в том числе относительно определения состава валовых затрат, которые учитывались при определении объекта налогообложения за первый квартал 2011 года.
В свою очередь, правовые последствия формирования отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль за первый квартал 2011 года определены пунктом 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса Украины. Согласно указанной норме «Переходных положений», если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в затраты второго календарного квартала 2011 года.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, которая использовалась плательщиками налога начиная со второго квартала 2011 года, утверждена приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28 февраля 2011 года № 114.
По строке 06.6 указанной декларации подлежало отражению, в частности, отрицательное значение объекта налогообложения за первый квартал 2011 года. То есть во втором квартале 2011 года в строку 06.6 налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденной приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28 февраля 2011 года № 114, подлежало перенесению в полном объеме отрицательное значение строки 08 декларации по налогу на прибыль предприятия за первый квартал 2011 года.
Причем ни Закон, ни Налоговый кодекс Украины не предусматривают возможность ограничить формирование затрат второго квартала 2011 года только теми суммами отрицательного значения, которые возникли как результат деятельности именно первого квартала 2011 года, без учета не погашенных нарастающим итогом сумм отрицательного значения предыдущих налоговых периодов.
Таким образом, в состав затрат второго календарного квартала 2011 года подлежит включению отрицательное значение объекта налогообложения за первый квартал 2011 года, причем расчет суммы отрицательного значения объекта налогообложения за первый квартал 2011 года осуществляется с учетом без каких-либо ограничений сумм отрицательного значения, которые образовались по состоянию на 1 января 2010 года, и тех, которые возникли в течение 2010 года и которые не были погашены нарастающим итогом в течение предыдущих отчетных периодов.
С учетом изложенного не может быть основанием для определения контролирующим органом плательщику налога налоговых обязательств по налогу на прибыль само по себе включение в состав затрат второго квартала 2011 года сумм отрицательного значения, указанных в предыдущем абзаце.
Судами установлено, что в соответствии с нормами Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в состав валовых затрат за I квартал 2011 года истцом включена сумма убытков по налогу на прибыль, образовавшихся по состоянию на 01.01.2010 г. и не учтенных в составе валовых затрат в 2010 году, в размере 1 942 808,00 гривень.
Судами также установлено, что ООО «Дельфін-2001» правомерно в декларации по налогу на прибыль за II квартал 2011 года в валовые затраты включено отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного периода в размере 1 942 808,00 гривень.
Таким образом, коллегия судей соглашается с выводами судов, что истцом верно и в соответствии с требованиями НК Украины определен размер отрицательного значения по налогу на прибыль в отчетной и уточняющей декларациях за II квартал 2011 года и верно рассчитан налог на прибыль.
При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу относительно наличия оснований для удовлетворения иска.
В соответствии со ст. 224 КАС Украины суд кассационной инстанции оставляет кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные решения — без изменений, если признает, что суды первой и апелляционной инстанций не допустили нарушений норм материального и процессуального права при принятии судебных решений или совершении процессуальных действий.
Следовательно, коллегия судей считает, что в пределах кассационной жалобы нарушений судами предыдущих инстанций норм материального и процессуального права при разрешении данного дела не допущено. Правовая оценка обстоятельств по делу дана верно, поэтому кассационную жалобу следует оставить без удовлетворения, а обжалуемые судебные решения — без изменений.
Руководствуясь ст. 210–232 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд — постановил:
Кассационную жалобу Государственной налоговой инспекции в г. Ялта Автономной Республики Крым Государственной налоговой службы оставить без удовлетворения.
Определение Севастопольского апелляционного административного суда от 02.04.2012 г. и постановление Окружного административного суда Автономной Республики Крым от 19.01.2012 г. по делу № 2а-14625/11/0170/1 оставить без изменений.
Дело вернуть в суд первой инстанции.
Определение вступает в законную силу с момента объявления, но может быть пересмотрено Верховным Судом Украины по основаниям и в порядке, которые предусмотрены статьями 236–239 Кодекса административного судопроизводства Украины.
Председательствующий Голубева Г.
Судьи: Карась А., Рыбченко А.
Определение составлено
в полном объеме 18.07.2012 г.
Судья Голубева Г.
От редакции
Приведенное определение Вадсуда является безусловно позитивным — суд подтвердил правомерность включения убытков 2010 года в декларацию по налогу на прибыль за II квартал 2011 года без всяких ограничений.
Напомним, что о проблемах с незачетом убытков, полученных до 2011 года, мы писали неоднократно — см. «Бухгалтер» № 33’2011, с. 38–39, № 43’2011, с. 42–43, № 5’2012, с. 40–42, № 20’2012, с. 36–37, № 22’2012, с. 6–7.
Впрочем, в связи со вступлением в силу законодательных изменений к НКУ 01.07.2012 г., внесенных Законом от 24.05.2012 г. № 4834-VI (см. «Бухгалтер» № 26’2012, с. 23–25), проблема «старых» убытков получила новое развитие. Подробнее о проблемах, связанных с применением данных законодательных изменений,— см. «Бухгалтер» № 26’2012, с. 40–43, а также наш комментарий к Обобщающей налоговой консультации относительно учета отрицательного значения объекта обложения по налогу на прибыль, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 575, в «Бухгалтере» № 27’2012 на с. 23–24.
