На те й Карась, щоб податкова не дрімала
Збитки 2010 року в декларації з податку на прибуток
за II квартал 2011 року: включення є правомірним
Ухвала Вищого
адміністративного суду України
17.07.2012 р. № К/9991/32014/12
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: <...>, розглянувши касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ялта Автономної Республіки Крим Державної податкової служби на ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2012 р. та постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 19.01.2012 р. у справі № 2а-14625/11/0170/1 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельфін-2001» до Державної податкової інспекції у м. Ялта Автономної Республіки Крим про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,— встановив.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Дельфін-2001» звернулось до суду з позовною заявою до Державної податкової інспекції у м. Ялта Автономної Республіки Крим про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.11.2011 р. № 0007201501.
Постановою Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 19.01.2012 р., залишеною без змін ухвалою Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2012 р. у даній справі, позов задоволено з огляду на правомірність заявлених вимог.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у позові відмовити, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм матеріального права та без належного врахування всіх обставин справи.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Вищого адміністративного суду України приходить до висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 25.10.2011 р. податковим органом проведено камеральну перевірку податкової звітності Товариства з обмеженою відповідальністю «Дельфін-2001» за звітний податковий період: 2 квартал 2011 року, за результатами проведення якої зроблено висновок про завищення позивачем від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на 1 942 808,00 гривень.
На підставі висновків перевірки за встановлене порушення п. 3 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу України податковим повідомленням-рішенням відповідача від 04.11.2011 р. № 0007201501 ТОВ «Дельфін-2001» зменшено суму від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 942 808,00 гривень.
Задовольняючи позов, суди виходили з наступних мотивів, з чим погоджується суд касаційної інстанції.
Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджується матеріалами справи, що від’ємне значення з податку на прибуток у позивача за II кв. 2011 року в розмірі 2 142 808,00 гривень складається з наступних сум: 1 942 808,00 гривень — залишок збитків 2010 року (80% від збитків, задекларованих за 9 місяців 2010 року), які були повністю перевірені та в цій частині та підтверджуються актом перевірки від 23.09.2011 року; 200 000,00 гривень — сума податків та зборів, які були сплачені позивачем за II кв. 2011 року, з якими відповідач повністю погодився.
Щодо обґрунтованості висновків перевірки про зменшення позивачу суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 942 808,00 гривень, колегія суддів погоджується з наступним.
Пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено особливості застосування у 2011 році пункту 150.1 статті 150 цього Кодексу.
Зазначена законодавча норма застосовується у 2011 році з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
Абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України передбачає право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від’ємного значення, що є результатом розрахунку об’єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
В свою чергу розрахунок об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі — Закон).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону було визначено, що якщо об’єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення об’єкта оподаткування (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону, полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за III квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від’ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року (після набрання зазначеною нормою законної сили).
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону, у 2011 році сума від’ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від’ємне значення об’єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом. Отже, в 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону обмеження щодо можливості врахування усієї суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від’ємного значення об’єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Таким чином, відповідно до зазначених законодавчих норм до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток — як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від’ємного значення, що виникли протягом 2010 року.
Отже, розрахунок об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року повинен був здійснюватися з урахуванням у складі валових витрат цього податкового періоду всіх сум від’ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також протягом 2010 року.
В свою чергу, на підставі пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Таким чином, до складу валових витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягає включенню сума від’ємного значення об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, яка, в свою чергу, розраховується з урахуванням у складі валових витрат першого календарного кварталу 2011 року сум від’ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, а також тих, що виникли протягом 2010 року.
В подальшому розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від’ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.
При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в системному взаємозв’язку із абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від’ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» — це від’ємне значення, отримане як розрахунок значення об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства, у тому числі щодо визначення складу валових витрат, які враховувалися при визначенні об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року.
В свою чергу, правові наслідки формування від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за перший квартал 2011 року визначено пунктом 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Згідно з указаною нормою «Перехідних положень», якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що використовувалася платниками податку починаючи з другого кварталу 2011 року, затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114.
У рядку 06.6 зазначеної декларації підлягало відображенню, зокрема, від’ємне значення об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року. Тобто у другому кварталі 2011 року до рядку 06.6 податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2011 року № 114, підлягало перенесенню в повному обсязі від’ємне значення рядку 08 декларації з податку на прибуток підприємства за перший квартал 2011 року.
Причому ані Закон, ані Податковий кодекс України не передбачають можливості обмежити формування витрат другого кварталу 2011 року лише тими сумами від’ємного значення, які виникли як результат діяльності саме першого кварталу 2011 року, без урахування непогашених наростаючим підсумком сум від’ємного значення попередніх податкових періодів.
Таким чином, до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від’ємне значення об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від’ємного значення об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням без будь-яких обмежень сум від’ємного значення, що утворилися станом на 1 січня 2010 року та тих, що виникли протягом 2010 року та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів.
Враховуючи викладене не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов’язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від’ємного значення, зазначених у попередньому абзаці.
Судами встановлено, що відповідно до норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» до складу валових витрат за I квартал 2011 року позивачем включено суму збитків з податку на прибуток, які утворилися станом на 01.01.2010 р. та не були враховані у складі валових витрат у 2010 році, в розмірі 1 942 808,00 гривень.
Судами також встановлено, що ТОВ «Дельфін-2001» правомірно в декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року до валових витрат включено від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного періоду в розмірі 1 942 808,00 гривень.
Таким чином, колегія суддів погоджується із висновками судів, що позивачем вірно та відповідно до вимог ПК України визначено розмір від’ємного значення з податку на прибуток в звітній та уточнюючій деклараціях за II квартал 2011 року та вірно розраховано податок на прибуток.
За таких обставин суди дійшли вірного виснов-ку щодо наявності підстав для задоволення позову.
Відповідно до ст. 224 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення — без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
Отже, колегія суддів вважає, що в межах касаційної скарги порушень судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому касаційну скаргу слід залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення — без змін.
Керуючись ст. 210–232 Кодексу адміністративного судочинства України, суд — ухвалив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Ялта Автономної Республіки Крим Державної податкової служби залишити без задоволення.
Ухвалу Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 02.04.2012 р. та постанову Окружного адміністративного суду Автономної Республіки Крим від 19.01.2012 р. у справі № 2а-14625/11/0170/1 залишити без змін.
Справу повернути до суду першої інстанції.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення, але може бути переглянута Верховним Судом України з підстав та в порядку, передбачених статтями 236–239 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий Г. Голубєва
Судді: О. Карась, А. Рибченко
Ухвала складена у повному обсязі 18.07.2012 р.
Суддя Г. Голубєва
Від редакції
Наведена ухвала Вадсуду є безумовно позитивною — суд підтвердив правомірність включення збитків 2010 року до декларації з податку на прибуток за II квартал 2011 року без будь-яких обмежень.
Нагадаємо, що про проблеми із незарахуванням збитків, отриманих до 2011 року, ми писали неодноразово — див. «Бухгалтер» № 33’2011, с. 38–39, № 43’2011, с. 42–43, № 5’2012, с. 40–42, № 20’2012, с. 36–37, № 22’2012, с. 6–7.
Втім, у зв’язку з набранням чинності законодавчими змінами до ПКУ 01.07.2012 р., внесеними Законом від 24.05.2012 р. № 4834-VI (див. «Бухгалтер» № 26’2012, с. 23–25), проблема «старих» збитків набула нового розвитку. Докладніше про проблеми, пов’язані із застосуванням цих законодавчих змін,— див. «Бухгалтер» № 26’2012, с. 40–43, а також наш коментар до Узагальнюючої податкової консультації щодо врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток , затвердженої наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 575, у «Бухгалтері» № 27’2012 на с. 23–24.
