Анализ особенностей исчисления базы обложения НДС у экспедиторов при перевозках по территории Украины в свете Обобщающей налоговой консультации от 06.07.2012 г.

ЭКСПЕДИТОР — это человек,
которому в прошлом — ЭКС —
сказали: ПЕДИ туда и принеси ТО... Р-р-р...

Анализ особенностей исчисления базы обложения НДС у экспедиторов при перевозках
по территории Украины в свете Обобщающей налоговой консультации от 06.07.2012 г.

В нашей стране все уже давно перестали чему-либо удивляться. Вот и нас особо не удивило появление в Обобщающей налоговой консультации относительно порядка обложения налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности, утвержденной приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610*, разъяснения по поводу того, что же все-таки является базой обложения НДС при представлении транспортно-экспедиторских услуг.

* См. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 10–17.

Не будем анализировать содержание всего документа (это процесс достаточно долгий и нелегкий), а остановимся пока только на нескольких весьма интересных пируэтах, а также манипуляциях с законодательством, допущенных авторами в разделе І консультации.

Обращаем внимание на то, что далее речь пойдет только об обложении НДС операций в рамках договоров перевозки грузов по таможенной территории Украины, которому и посвящен упомянутый раздел І.

(Обложение НДС в рамках международных и транзитных перевозок, имеющее свою специфику, также нашло отражение в консультации (в разделах ІІ и ІІІ), но это тема для отдельного углубленного анализа.)

Наиболее, на наш взгляд, занятным в этой консультации оказался ответ на первый вопрос раздела І — относительно того, как должна определяться у экспедиторов база обложения НДС при предоставлении ими транспортно-экспедиторских услуг при внутриукраинских перевозках:

«Базой обложения НДС у экспедитора являются стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по перевозке, при условии что перевозчик является плательщиком НДС. Если перевозчик не является плательщиком НДС, то стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг заказчику».

При этом отметим, что именно такой вариант ответа в наибольшей степени удовлетворял большинство экспедиторов, ведь им, как правило, важно передавать НДС с услуг по перевозке (и с других услуг, связанных с выполнением договора транспортного экспедирования) своему заказчику. Ну и столь же важно не накручивать сверху 20% в ситуациях, когда перевозчик — из числа не плательщиков НДС. То есть формула «НДС есть и на выходе, если есть на входе» — наиболее выгодна и для самих экспедиторов, и для их заказчиков.

А вот нормы НКУ такая формула явно игнорирует.

Заметим, что налоговики, прямо написав (см. «теоретическую» часть к упомянутому разделу І консультации), что договор транспортного экспедирования является договором поручения (хотя уже это само по себе является достаточно спорным**), автоматически подвели операции в рамках таких договоров под нормы специального посреднического пункта 189.4 НКУ.

** Ведь Гражданский кодекс явно разделяет договоры транспортного экспедирования (см. главу 65 (ст. 929–935) ГК в «Бухгалтере» № 3’2004 на с. 42т–43т) и договоры поручения (см. главу 68 (ст. 1000–1011) ГК в «Бухгалтере» № 4’2004 на с. 5т–6т).

Однако, как вытекает из вышеприведенного ответа, норма 189.4 НКУ, требующая облагать стоимость всех товаров/услуг, которые проходят через посредника, в том числе экспедитора, последним должна применяться избирательно, то есть только в том случае, когда экспедитор приобретает услуги по перевозке у плательщиков НДС. В то же время из норм п. 189.4 НКУ прорисовывается противоположный вывод.

Это подтверждается и первоначальным подходом налоговиков к обложению НДС согласно упомянутому п. 189.4 НКУ стоимости автобусных билетов (см., например, их письмо в Госинспекцию по контролю за ценами от 09.06.2011 г. № 6896/5/16-1516, а также консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины» № 26/2011 на с. 19). Правда, эти письмо и консультация на сегодняшний день частично утратили актуальность* — в связи с тем, что Законом № 4834-VI в НКУ внесен специальный пункт 189.13**, регулирующий с 01.07.2012 г. вопросы обложения НДС стоимости автобусных билетов (и услуг по перевозке багажа). Тем не менее напомним, что в письме от 09.06.2011 г. и консультации налоговики на основании п. 189.4 требовали обложения НДС всей стоимости билета независимо от того, является перевозчик плательщиком НДС или нет. Упомянутые письмо и консультация и по сей день не отозваны...

* Заметим, что ГНСУ уже в письме от 18.01.2012 г. № 1142/6/15-3415-26, упирая на суть проездного документа (билета на проезд в автобусе) и уже без ссылки на п. 189.4 НКУ, написала, что у реализатора билетов (если он не перевозчик) стоимость перевозки НДС не облагается. При этом письмо от 09.06.2011 г. отозвано не было и продолжало тоже применяться на практике.

** Не путать с его двойником — пунктом за тем же номером 189.13, внесенным в НКУ Законом № 4915-VI. Этот второй п. 189.13 посвящен определению базы обложения НДС продукции, изготовленной из импортного давальческого сырья, и вступил в силу чуть позднее — с 08.07.2012 г.

Отметим также, что нормы пункта 189.4 НКУ и другие нормы раздела V Кодекса, которые могли бы повлиять на позицию налоговиков в отношении определения НДСной базы у экспедиторов, изменений не претерпели.

Имеющийся же в Кодексе (помимо нового — «автобуснобилетного» — 189.13) специальный пункт 189.3 позволяет посредникам облагать только сумму вознаграждения лишь при некоторых (упомянутых в этом пункте) операциях, проводимых посредниками с не плательщиками НДС. И это тоже, в свою очередь, подтверждает незаконность вывода налоговиков относительно базы обложения у экспедиторов в случаях, когда перевозка осуществляется не плательщиком НДС. Выходит, что «тут играем, а тут не играем», но ведь закон-то (точнее — Кодекс) один! Взяли бы и ввели в НКУ специальную норму для определения базы у экспедиторов (аналогично п. 189.13 НКУ), а не изобретали такой незаконный паровоз.

Главное, как мы уже отмечали,— данный подход главных налоговиков к базе обложения у экспедиторов при такой его избирательности в определенной части неизбежно противоречит их прежним указаниям, которые применялись до выхода рассматриваемой Обобщающей консультации и в которых говорилось о том, что у экспедитора облагается НДС только сумма оплаты за его услуги — вознаграждение экспедитора. А стоимость услуг по перевозке и сопутствующих услуг, предоставляемых третьими сторонами, у экспедитора не облагается, и налоговая накладная на них не выписывается. Именно такой однозначный подход был изложен ГНСУ в ряде консультаций в ЕБНЗ (подраздел 130.39), а также в письме от 19.04.2012 г. № 11358/7/15-3417-17 (см. «Бухгалтер» № 22’2012, с. 14–15)***. Кстати, действие упомянутых консультаций в ЕБНЗ до сих пор не приостановлено**** и письмо от 19.04.2012 г. все еще ГНСУ не отозвано.

А теперь, отставив в сторону вопрос о незаконности нового подхода к экспедиторской базе, отметим, что ответ на первый вопрос Обобщающей консультации породил ряд дополнительных вопросов и проблем, требующих дополнительного урегулирования, которые мы ниже и обозначим.

1. С учетом того что ранее налоговики требовали от экспедиторов в любой ситуации облагать только сумму их вознаграждения, возникает вопрос: как теперь быть с предыдущими операциями, обложение которых НДС осуществлялось до выхода Обобщающей консультации? Ведь, если исходить из отсутствия в Кодексе явных изменений, обязующих ГНСУ переменить свою позицию, то подход, изложенный в консультации (и не только в отношении данной базы, но и всего остального), по сути, должен применяться задним числом — то есть начиная прямо с 01.01.2011 г.

Так что же теперь — экспедиторам и их заказчикам (или и тем, и другим, если они плательщики НДС) необходимо откорректировать НДС за все предшествующие (начиная с 01.01.2011 г.) налоговые периоды?!. (Если, конечно, они не вели ранее НДСный налоговый учет случайно именно так, как того сейчас потребовала в Обобщающей консультации ГНСУ.)

Формально выходит, что названные корректировки необходимы. Но поскольку налоговики на этот счет пока молчат, то тем, кому такие корректировки невыгодны, лучше сидеть тихо и ждать.

Впрочем, экспедиторам, привлекавшим до выхода консультации перевозчиков — плательщиков НДС, пожалуй, лучше провести такие корректировки и начислить на услуги по перевозке в равной сумме и НО, и НК (да еще и что-то на этом подзаработать, даровав ряду своих заказчиков — тем, которые плательщики НДС,— налоговый кредит со стоимости облагаемых НДС перевозок).

В противном случае может получиться, что те из экспедиторов, кто облагал в упомянутых ситуациях лишь вознаграждение, теперь, после выхода этой консультации, окажутся под колпаком: не исключается, что при проверке им могут на услуги по перевозке, полученные от НДСников, доначислить НО со штрафами, а правом на НК с таких услуг при этом предоставят воспользоваться самостоятельно...

2. Теперь — сопутствующий первому вопрос: необходимо ли экспедитору отражать в реестрах полученных и выданных налоговых накладных и в самих налоговых накладных, выписываемых заказчику, а также в своей декларации по НДС суммы стоимости услуг по перевозке, когда таковую осуществляет не плательщик НДС?

В сложившихся условиях мы склоняемся к тому, что такие суммы нигде — ни в реестрах, ни в налоговых накладных, выписываемых экспедитором заказчику, ни в декларации по НДС (особенно в ее разделе І) — указывать не следует. Ведь иначе эти суммы могут быть расценены как объемы поставок, не являющихся объектом обложения, что повлечет у экспедитора перерасчет НК по статье 199 НКУ или ухудшит результат такого перерасчета*.

* В то же время напомним, что в названном выше письме от 19.04.2012 г. налоговики предписывали экспедитору налоговые накладные, полученные от перевозчика — плательщика НДС, отражать в графах 13 «Стоимость без НДС» и 14 «Сумма НДС» раздела ІІ «Полученные налоговые накладные» реестра полученных и выданных налоговых накладных. При этом в декларации по НДС такие суммы, по их мнению, должны указываться по строке 14 раздела ІІ «Налоговый кредит». Однако, хотя данное письмо и продолжает действовать, эти предписания теперь утрачивают актуальность, поскольку согласно Обобщающей консультации у экспедитора суммы по таким накладным должны попадать в НК (и облагаться «на выходе»).

И еще. Как быть в более сложной ситуации — когда договор на перевозку экспедитор заключает не с перевозчиком, а тоже с посредником: на чей статус в качестве плательщика НДС ему ориентироваться — посредника или непосредственно перевозчика? Ответ неясен...

3. Обычно в рамках договоров транспортного экспедирования заказчик получает при помощи экспедитора не только услуги по перевозке грузов, но и ряд других видов услуг, необходимых для доставки груза, то есть вспомогательных по отношению к транспортным (типа погрузка-разгрузка, складские услуги, агентирование и т. д.), в связи с чем возникает следующий нюанс. Поскольку в ответе на первый вопрос Обобщающей консультации прямо упоминаются только услуги по перевозке, то касается ли этот вывод других видов услуг, приобретаемых экспедитором для его заказчика? Или же все прочие услуги экспедитор должен согласно 189.4 облагать НДС (и проводить в своем НДСном налоговом учете) в любом случае — независимо от того, являются ли поставщики таких услуг плательщиками НДС?

К сожалению, и в дальнейшем тексте Обобщающей консультации на этот вопрос четкого ответа не содержится.

На наш взгляд, использовать первый ответ раздела I Обобщающей консультации изолированно, распространяя его лишь на услуги по перевозке, абсолютно нелогично. Поэтому, скорее всего, ГНСУ дополнительно разъяснит, что с другими услугами экспедитору следует поступать в том же духе — ориентироваться на НДСный статус их поставщика.

(При таком подходе в отношении вспомогательных услуг также будет актуально то, что мы написали выше (в п. 2) насчет отражения в НДСном налоговом учете экспедитора услуг по перевозке.)

Кроме того, отметим, что в ряде случаев могут иметь место смешанные ситуации: когда кто-то (перевозчик и/или поставщик вспомогательных услуг) — плательщик НДС, а кто-то нет. Теперь экспедиторам придется это четко отслеживать, чтобы не нарушать требований Обобщающей консультации.

4. Рассмотрим вопросы по выписке НН.

Как быть в тех нередких ситуациях, когда заказчик обеспечивает экспедитора предоплатой для выполнения договора, а НДСный статус будущего перевозчика и/или поставщиков других видов услуг (вспомогательных по отношению к транспортным) еще неизвестен?

Видимо, в таком случае экспедитору следует обложить НДС всю сумму предоплаты**, а затем, когда все статусы поставщиков конкретных услуг окончательно прояснятся, выписать корректировку(и) к налоговой накладной. Хотя если такие корректировки будут происходить регулярно, то не исключаем вопросы контролеров уже к заказчикам — по поводу регулярного временного «надувания» их налогового кредита.

** Естественно, включая и часть предоплаты, приходящуюся на вознаграждение экспедитору.

А если заказчик у экспедитора окажется не плательщиком НДС, то у экспедитора возможны проблемы с корректировкой НО — из-за норм п. 192.2 НКУ.

В то же время поскольку такая корректировка связана с ошибкой, то, по нашему мнению, нормы данного пункта ей препятствовать не должны.

Как мы уже отметили выше, экспедитор не указывает в своих налоговых накладных стоимость услуг по перевозке и/или сопутствующих им услуг в тех случаях, когда поставщики услуг не являются плательщиками НДС.

Стоимость же всех облагаемых НДС услуг, в том числе и вознаграждение экспедитора, указывается в налоговых накладных отдельными строками (см. ответ на вопрос 2 в разделе І Обобщающей консультации).

5. В рассматриваемой Обобщающей консультации при ответе на этот первый (базовый) вопрос почему-то был опущен следующий момент.

Поскольку п. 189.4 НКУ для целей определения базы обложения НДС отсылает плательщиков к «порядку, установленному статьей 188 настоящего Кодекса», то базой обложения у экспедитора (когда перевозчик и/или поставщики других услуг являются плательщиками НДС) будет стоимость таких услуг, но на уровне не ниже обычных цен (см. п. 188.1 НКУ). И в наших ситуациях полностью не исключается, что экспедитору придется отвечать по НДС за демпингующих поставщиков транспортных и/или сопутствующих услуг, предоставляемых в рамках транспортного экспедирования грузов.

6. Сделаем отдельное замечание.

Другие посредники (не экспедиторы), которые имеют дело с не плательщиками НДС и вынуждены из-за 189.4 накручивать НДС на все проходящие через них безНДСные суммы, могут, по нашему мнению, при соответствующей правовой поддержке попытаться использовать выводы первого ответа из раздела І Обобщающей консультации в качестве аналогии для отстаивания в налоговых и судебных инстанциях факта необложения НДС проходящих через них безНДСных сумм (то есть в ситуациях, когда их контрагенты не являются плательщиками НДС).

Впрочем, шансы на то, что «вершители судеб» воспользуются такой аналогией, пожалуй, невелики.

7. Хотя данная публикация и касается определения НДСной базы у экспедиторов только по внутриукраинским перевозкам, отметим, что здесь могут быть замешаны и нерезиденты, что придаст вопросам определения базы дополнительную пикантность.

Когда заказчиком внутриукраинской перевозки или же перевозчиком (поставщиком сопутствующих услуг) будет выступать нерезидент, то для целей обложения НДС следует ориентироваться не только на НДСный статус поставщика конкретных видов услуг, но и на определение места поставки этих конкретных услуг, а также и самих услуг экспедитора. И если это место будет — согласно НКУ — за пределами Украины, то не должно быть и обложения таких услуг НДС.

Например, если заказчик внутриукраинской перевозки — нерезидент, то услуги по перевозке и вспомогательные услуги (если такие услуги предоставляют резиденты — плательщики НДС) будут у экспедитора облагаться НДС, а стоимость самого вознаграждения экспедитора — нет. Потому что п/п. 186.3 «ж» НКУ определено, что местом поставки транспортно-экспедиторских услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования (или — в случае отсутствия такого места — место постоянного или преимущественного его жительства).

Местом поставки услуг, вспомогательных по отношению к транспортным, согласно п/п. «а» п/п. 186.2.1 НКУ является место фактической поставки таких услуг (то есть территория Украины).

Место же поставки услуг по перевозке, по мнению налоговиков, изложенному в Обобщающей консультации, должно определяться согласно п. 186.4 НКУ*, то есть как место регистрации поставщика таких услуг.

* А не п/п. «в» п/п. 186.2.1 НКУ, который, пожалуй, для этой цели подходил бы больше.

Применение же здесь налоговиками п. 186.4 ставит при перевозках по территории Украины в неравные налоговые условия отечественных перевозчиков и перевозчиков-нерезидентов — в пользу последних (см. далее).

Исходя из этого пункта, если при перевозках по Украине перевозчик является нерезидентом, то объектом обложения НДС услуги по перевозке не являются, на что прямо указано в Обобщающей консультации (см. об этом в ее «теоретической» части).

В то же время этому выводу в какой-то мере противоречит ответ на вопрос 5 в разделе І Обобщающей консультации, который, отсылая к статье 208 НКУ в вопросе обложения услуг по перевозке грузов нерезидентом, похоже, вторит позиции, изложенной ГНСУ в упомянутом письме от 19.04.2012 г. (Там, напомним, налоговики требовали облагать НДС услуги по внутриукраинским перевозкам, если перевозчик — нерезидент, что вступает в противоречие с нормой п. 186.4 НКУ, к которой теперь апеллируют налоговики.)

Кстати, в этом же ответе говорится также насчет базы (и схемы) обложения НДС в ситуациях, когда при внутриукраинских перевозках нерезидент выступает поставщиком вспомогательных услуг или же в качестве самого экспедитора. Заметим, что эти моменты в ответе прописаны гораздо корректнее , чем для услуг по перевозке.

Алексей Павленко,
Андрей Павлов