Аналіз особливостей обчислення бази оподаткування ПДВ у експедиторів під час перевезень територією України в ракурсі Узагальнюючої податкової консультації від 06.07.2012 р.

ЕКСПЕДИТОР — це людина,
якій у минулому — ЕКС —
сказали: ПЕДИ туди й принеси ТОРбини з...

Аналіз особливостей обчислення бази оподаткування ПДВ у експедиторів
під час перевезень територією України в ракурсі
Узагальнюючої податкової консультації від 06.07.2012 р.

У нашій країні всі вже давно перестали чому-небудь дивуватися. Ось і нас особливо не здивувала поява в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затвердженій наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610*, роз’яснення стосовно того, що ж все-таки є базою оподаткування ПДВ при наданні транспортно-експедиторських послуг.

* Див. «Бухгалтер» № 27’2012, с. 10–17.

Не будемо аналізувати зміст усього документа (це процес тривалий і нелегкий), а зупинимося поки що тільки на кількох дуже цікавих піруетах, а також маніпуляціях із законодавством, припущених авторами у розділі І консультації.

Звертаємо увагу на те, що далі йтиметься лише про оподаткування ПДВ операцій у межах договорів перевезення вантажів митною територією України, якому й присвячено згаданий розділ І.

(Оподаткування ПДВ у межах міжнародних і транзитних перевезень, яке має свою специфіку, також знайшло відображення в консультації (у розділах ІІ і ІІІ), але це тема для окремого поглибленого аналізу.)

Найбільш, на наш погляд, цікавою у цій консультації виявилася відповідь на перше запитання розділу І — щодо того, як повинна визначатися в експедиторів база оподаткування ПДВ при наданні ними транспортно-експедиторських послуг при внутрішньоукраїнських перевезеннях:

«Базою оподаткування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) та вартість послуг з перевезення, за умови що перевізник є платником ПДВ. Якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих таким перевізником послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику».

При цьому зазначимо, що саме такий варіант відповіді найбільшою мірою задовольняв більшість експедиторів, адже їм, як правило, важливо передавати ПДВ із послуг перевезення (та з інших послуг, пов’язаних із виконанням договору транспортного експедирування) своєму замовнику. Ну й настільки ж важливо не накручувати зверху 20% у ситуаціях, коли перевізник — із кола не платників ПДВ. Тобто формула «ПДВ є й на виході, якщо є на вході» — найбільш вигідна і для самих експедиторів, і для їхніх замовників.

А ось норми ПКУ така формула явно ігнорує.

Зазначимо, що податківці, прямо написавши (див. «теоретичну» частину до згаданого розділу І консультації), що договір транспортного експедирування є договором доручення (хоча вже це саме по собі є досить спірним**), автоматично підвели операції в межах таких договорів під норми спеціального посередницького пункту 189.4 ПКУ.

** Адже Цивільний кодекс явно розділяє договори транспортного експедирування (див. главу 65 (ст. 929–935) ЦК у «Бухгалтері» № 3’2004 на с. 42т–43т) і договори доручення (див. главу 68 (ст. 1000–1011) ЦК у «Бухгалтері» № 4’2004 на с. 5т–6т).

Однак, як випливає з вищенаведеної відповіді, норма 189.4 ПКУ, що вимагає оподатковувати вартість усіх товарів/послуг, які проходять через посередника, в тому числі експедитора, останнім повинна застосовуватися вибірково, тобто лише в тому разі, коли експедитор придбаває послуги з перевезення у платників ПДВ. Водночас із норм п. 189.4 ПКУ вимальовується протилежний висновок.

Це підтверджується й первісним підходом податківців до оподаткування ПДВ згідно із згаданим п. 189.4 ПКУ вартості автобусних квитків (див., наприклад, їх лист до Держінспекції з контролю за цінами від 09.06.2011 р. № 6896/5/16-1516, а також консультацію у «Віснику податкової служби України» № 26/2011 на с. 19). Щоправда, ці лист і консультація на сьогодні частково втратили актуальність* — через те, що Законом № 4834-VI до ПКУ внесено спеціальний пункт 189.13**, який регулює з 01.07.2012 р. питання оподаткування ПДВ вартості автобусних квитків (і послуг з перевезення багажу). Проте нагадаємо, що в листі від 09.06.2011 р. і консультації податківці на підставі п. 189.4 вимагали оподаткування ПДВ усієї вартості квитка незалежно від того, є перевізник платником ПДВ чи ні. Згадані лист і консультацію і досі не відкликано...

* Зазначимо, що ДПСУ вже в листі від 18.01.2012 р. № 1142/6/15-3415-26, наголошуючи на суті проїзного документа (квитка на проїзд в автобусі) і вже без посилання на п. 189.4 ПКУ, написала, що в реалізатора квитків (якщо він не перевізник) вартість перевезення ПДВ не оподатковується. При цьому лист від 09.06.2011 р. відкликаний не був і продов-жував теж застосовуватися на практиці.

** Не плутати з його двійником — пунктом за тим же номером 189.13, який внесено до ПКУ Законом № 4915-VI. Цей другий п. 189.13 присвячений визначенню бази оподаткування ПДВ продукції, виготовленої з імпортної давальницької сировини, і набрав чинності дещо пізніше — з 08.07.2012 р.

Зазначимо також, що норми пункту 189.4 ПКУ та інші норми розділу V Кодексу, які могли б вплинути на позицію податківців щодо визначення бази ПДВ в експедиторів, змін не зазнали.

А наявний у Кодексі (крім нового — «автобусноквиткового» — 189.13) спеціальний пункт 189.3 дозволяє посередникам оподатковувати тільки суму винагороди лише при деяких (згаданих у цьому пункті) операціях, які проводяться посередниками із не платниками ПДВ. І це теж, у свою чергу, підтверджує незаконність висновку податківців щодо бази оподаткування в експедиторів у випадках, коли перевезення здійснюється не платником ПДВ. Виходить, що «тут граємо, а тут не граємо», але ж закон (точніше — Кодекс) один! Взяли б і ввели до ПКУ спеціальну норму для визначення бази в експедиторів (аналогічно п. 189.13 ПКУ), а не винаходили такий незаконний паровоз.

Головне, як ми вже зазначали,— підхід головних податківців до бази оподаткування в експедиторів при такій його вибірковості певною частиною неминуче суперечить їхнім попереднім вказівкам,— які застосовувалися до виходу розглядуваної Узагальнюючої консультації і в яких йшлося про те, що в експедитора оподатковується ПДВ тільки сума плати за його послуги — винагорода експедитора. А вартість послуг із перевезення і супутніх послуг, що надаються третіми сторонами, в експедитора не оподатковується, і податкова накладна на них не виписується. Саме такий однозначний підхід було викладено ДПСУ в низці консультацій у ЄБПЗ (підрозділ 130.39), а також у листі від 19.04.2012 р. № 11358/7/15-3417-17 (див. «Бухгалтер» № 22’2012, с. 14–15)***. До речі, дію згаданих консультацій в ЄБПЗ досі не припинено**** і лист від 19.04.2012 р. досі ДПСУ не відкликано.

**** При цьому в ЄБПЗ уже паралельно наведено низку консультацій, які дослівно цитують відповіді Узагальнюючої консультації…

А тепер, залишивши осторонь питання про незаконність нового підходу до експедиторської бази, зазначимо, що відповідь на перше запитання Узагальнюючої консультації викликала чимало додаткових питань і проблем, котрі вимагають додаткового врегулювання, які ми нижче й позначимо.

1. З урахуванням того що раніше податківці вимагали від експедиторів у будь-якій ситуації оподатковувати тільки суму їхньої винагороди, виникає запитання: як тепер бути із попередніми операціями, оподаткування яких ПДВ здійснювалося до виходу Узагальнюючої консультації? Адже, якщо виходити з відсутності в Кодексі явних змін, що зобов’язували б ДПСУ змінити свою позицію, то підхід, викладений в консультації (і не тільки щодо цієї бази, але й усього іншого), власне, повинен застосовуватися заднім числом — тобто починаючи власне з 01.01.2011 р.

То що ж тепер — експедиторам та їх замовникам (або й тим, й іншим, якщо вони платники ПДВ) необхідно відкоригувати ПДВ за всі попередні (починаючи з 01.01.2011 р.) податкові періоди?!. (Якщо, звісно, вони не вели раніше ПДВшний податковий облік часом саме так, як того зараз вимагає в Узагальнюючій консультації ДПСУ.)

Формально виходить, що названі коригування є необхідними. Але оскільки податківці щодо цього наразі мовчать, то тим, кому такі коригування невигідні, краще сидіти тихо й чекати.

Утім, експедиторам, які залучали до виходу консультації перевізників — платників ПДВ, мабуть, краще провести такі коригування і нарахувати на послуги з перевезення в рівній сумі і ПЗ, і ПК (та ще й щось на цьому підзаробити, подарувавши ряду своїх замовників — тим, які є платниками ПДВ,— податковий кредит із вартості оподатковуваних ПДВ перевезень).

В протилежному випадку може вийти, що ті з експедиторів, хто оподаткував у згаданих ситуаціях лише винагороду, тепер, після виходу зазначеної консультації, опиняться під ковпаком: не виключено, що під час перевірки їм можуть на послуги з перевезення, отримані від ПДВшників, донарахувати ПЗ зі штрафами, а правом на ПК з таких послуг при цьому нададуть скористатися самостійно...

2. Тепер — супутнє першому запитання: чи необхідно експедитору відображати в реєстрах отриманих та виданих податкових накладних і в самих податкових накладних, що виписуються замовнику, а також у своїй декларації з ПДВ суми вартості послуг з перевезення, коли його здійснює не платник ПДВ?

За існуючих умов ми схиляємося до того, що такі суми ніде — ані в реєстрах, ані в податкових накладних, що виписуються експедитором замовнику, ані в декларації з ПДВ (особливо в її розділі І) — зазначати не слід. Адже інакше ці суми можуть бути розцінені як обсяги постачань, які не є об’єктом оподаткування, що потягне за собою в експедитора перерахунок ПК за статтею 199 ПКУ або погіршить результат такого перерахунку*.

* Водночас нагадаємо, що в названому вище листі від 19.04.2012 р. податківці наказували експедитору податкові накладні, отримані від перевізника — платника ПДВ, відображати у графах 13 «Вартість без ПДВ» і 14 «Сума ПДВ» розділу ІІ «Отримані податкові накладні» реєстру отриманих та виданих податкових накладних. При цьому в декларації з ПДВ такі суми, на їхню думку, повинні зазначатися у рядку 14 розділу ІІ «Податковий кредит». Однак, хоча цей лист і продовжує діяти, такі приписи тепер втрачають актуальність, оскільки згідно з Узагальнюючою консультацією в експедитора суми за такими накладними повинні потрапляти до ПК (і оподатковуватися «на виході»).

І ще. Як бути в більш складній ситуації — коли договір на перевезення експедитор укладає не з перевізником, а теж із посередником: на чий статус як платника ПДВ йому орієнтуватися — посередника чи безпосередньо перевізника? Відповідь незрозуміла...

3. Зазвичай у межах договорів транспортного експедирування замовник отримує за допомогою експедитора не тільки послуги з перевезення вантажів, але й ряд інших видів послуг, необхідних для доставки вантажу, тобто допоміжних щодо транспортних (на кшталт навантаження-розвантаження, складських послуг, агентування тощо), у зв’язку з чим виникає наступний нюанс. Оскільки у відповіді на перше запитання Узагальнюючої консультації прямо згадуються тільки послуги з перевезення, то чи стосується цей висновок інших видів послуг, що придбаваються експедитором для його замовника? Або ж усі інші послуги експедитор повинен згідно з 189.4 оподатковувати ПДВ (і проводити у своєму ПДВшному податковому обліку) у будь-якому разі — незалежно від того, чи є постачальники таких послуг платниками ПДВ?

На жаль, і в подальшому текст Узагальнюючої консультації на це запитання чіткої відповіді не містить.

На наш погляд, використовувати першу відповідь розділу I Узагальнюючої консультації ізольовано, поширюючи її лише на послуги з перевезення, абсолютно нелогічно. Тому, найімовірніше, ДПСУ додатково роз’яснить, що з іншими послугами експедитору слід поводитися в тому ж дусі — орієнтуватися на ПДВшний статус їх постачальника.

(За такого підходу щодо допоміжних послуг також буде актуальним те, що ми написали вище (у п. 2) стосовно відображення в ПДВшному податковому обліку експедитора послуг із перевезення.)

Крім того, зазначимо, що в ряді випадків можуть бути змішані ситуації: коли хтось (перевізник та/або постачальник допоміжних послуг) — платник ПДВ, а хтось ні. Тепер експедиторам доведеться це чітко відстежувати, щоб не порушувати вимог Узагальнюючої консультації.

4. Розглянемо питання щодо виписки ПН.

Як бути в тих нерідкісних ситуаціях, коли замовник забезпечує експедитора попередньою оплатою для виконання договору, а ПДВшний статус майбутнього перевізника та/або постачальників інших видів послуг (допоміжних щодо транспортних) ще невідомий?

Мабуть, у такому разі експедитору слід оподаткувати ПДВ усю суму попередньої оплати**, а потім, коли всі статуси постачальників конкретних послуг остаточно з’ясуються, виписати коригування до податкової накладної. Хоча якщо такі коригування відбуватимуться регулярно, то не виключаємо питання контролерів уже до замовників — щодо регулярного тимчасового «надування» їхнього податкового кредиту.

** Звісно, включаючи й частину попередньої оплати, що припадає на винагороду експедитору.

А якщо замовник в експедитора виявиться не платником ПДВ, то в експедитора можливі проблеми з коригуванням ПЗ — через норми п. 192.2 ПКУ.

Однак оскільки таке коригування пов’язане з помилкою, то, на нашу думку, норми цього пункту йому перешкоджати не повинні.

Як ми вже зазначили вище, експедитор не вказує у своїх податкових накладних вартість послуг з перевезення та/або супутніх їм послуг у тих випадках, коли постачальники послуг не є платниками ПДВ.

А вартість всіх оподатковуваних ПДВ послуг, у тому числі й винагорода експедитора, зазначається у податкових накладних окремими рядками (див. відповідь на запитання 2 у розділі І Узагальнюючої консультації).

5. У розглядуваній Узагальнюючій консультації при відповіді на це перше (базове) запитання чомусь було опущено такий момент.

Оскільки п. 189.4 ПКУ для цілей визначення бази оподаткування ПДВ відсилає платників до «порядку, встановленого статтею 188 цього Кодексу», то базою оподаткування в експедитора (коли перевізник та/або постачальники інших послуг є платниками ПДВ) буде вартість таких послуг, але на рівні не нижче за звичайні ціни (див. п. 188.1 ПКУ). І в наших ситуаціях цілком не виключено, що експедиторові доведеться «відповідати» щодо ПДВ за демпінгуючих постачальників транспортних та/або супутніх послуг, що надаються у межах транспортного експедирування вантажів.

6. Зробимо окреме зауваження.

Інші посередники (не експедитори), які мають справу з не платниками ПДВ і змушені через 189.4 накручувати ПДВ на всі безПДВшні суми, що проходять через них, можуть, на нашу думку, за відповідної правової підтримки спробувати скористатися висновками першої відповіді з розділу І Узагальнюючої консультації як аналогією для відстоювання в податкових та судових інстанціях факту неоподаткування ПДВ безПДВшних сум, що проходять через них (тобто в ситуаціях, коли їхні контрагенти не є платниками ПДВ).

Утім, шанси на те, що «володарі доль» скористаються такою аналогією, мабуть, є невеликими.

7. Хоча ця публікація й стосується визначення ПДВшної бази в експедиторів тільки за внутрішньоукраїнськими перевезеннями, зазначимо, що тут можуть бути вплутані й нерезиденти, а це надасть питанням визначення бази додаткової пікантності.

Коли замовником внутрішньоукраїнського перевезення або ж перевізником (постачальником супутніх послуг) виступатиме нерезидент, то для цілей оподаткування ПДВ слід орієнтуватися не тільки на ПДВшний статус постачальника конкретних видів послуг, але й на визначення місця постачання цих конкретних послуг, а також і самих послуг експедитора. І якщо це місце буде — згідно із ПКУ — за межами України, то не має бути й оподаткування таких послуг ПДВ.

Наприклад, якщо замовник внутрішньоукраїнського перевезення — нерезидент, то послуги з перевезення і допоміжні послуги (якщо такі послуги надають резиденти — платники ПДВ) в експедитора оподатковуватимуться ПДВ, а вартість самої винагороди експедитора — ні. Оскільки п/п. 186.3«ж» ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, у якому отримувача послуг зареєстровано суб’єктом господарювання (або — в разі відсутності такого місця — місце постійного або переважного його проживання).

Місцем постачання послуг, допоміжних щодо транспортних, згідно з п/п. «а» п/п. 186.2.1 ПКУ є місце фактичного постачання таких послуг (тобто територія України).

Місце ж постачання послуг із перевезення, на думку податківців, яку викладено в Узагальнюючій консультації, має визначатися згідно з п. 186.4 ПКУ*, тобто як місце реєстрації постачальника таких послуг.

* А не п/п. «в» п/п. 186.2.1 ПКУ, який, мабуть, для цієї цілі підходив би більше.

Застосування ж тут податківцями п. 186.4 ставить при перевезеннях територією України в нерівні податкові умови вітчизняних перевізників і перевізників-нерезидентів — на користь останніх (див. далі).

Виходячи з цього пункту, якщо при перевезеннях Україною перевізник є нерезидентом, то об’єктом оподаткування ПДВ послуги з перевезення не є, на що прямо вказано в Узагальнюючій консультації (див. про це в її «теоретичній» частині).

Водночас цьому висновку якоюсь мірою суперечить відповідь на запитання 5 у розділі І Узагальнюючої консультації, яка, відсилаючи до статті 208 ПКУ в питанні оподаткування послуг з перевезення нерезидентом вантажів, схоже, повторює позицію, викладену ДПСУ в згаданому листі від 19.04.2012 р. (Там, нагадаємо, податківці вимагали оподатковувати ПДВ послуги за внутрішньоукраїнськими перевезеннями, якщо перевізник — нерезидент, що вступає у протиріччя з нормою п. 186.4 ПКУ, до якої тепер апелюють податківці.)

До речі, у цій же відповіді йдеться також про базу (і схему) оподаткування ПДВ в ситуаціях, коли при внутрішньоукраїнських перевезеннях нерезидент виступає постачальником допоміжних послуг або ж експедиторам. Зазначимо, що ці моменти у відповіді прописано набагато коректніше, ніж для послуг з перевезення.

Олексій Павленко,
Андрій Павлов