Кто сдает продукт вторичный...*
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины
от 05.07.2012 г. № 579
Обобщающая налоговая консультация
относительно порядка обложения налогом на прибыль
операций с ценными бумагами на вторичном рынке
В консультации используются следующие сокращения :
Налоговый кодекс Украины от 02 декабря 2010 го-да № 2755-VI — Кодекс ;
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.10.2011 за № 1215/19953,— Декларация № 1213.
Налогообложение операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами осуществляется в соответствии с нормами пункта 153.8 статьи 153 Кодекса.
Для целей данного подпункта под термином «доходы» следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такими продажей, обменом, выкупом эмитентом, погашением или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, которая погашается в связи с такими продажей, обменом или отчуждением.
Под термином «расходы» следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту в ходе размещения) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающая в связи с таким приобретением.
Плательщик налога ведет обособленный учет финансовых результатов операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, в том числе отдельный учет операций с ценными бумагами, приобретенными в ходе их размещения, повторной продажи эмитентом или в результате осуществления взноса в уставный капитал. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.
Если в течение отчетного периода доходы от продажи (обмена, выкупа эмитентом, погашения или других способов отчуждения) каждого из отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода.
Если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг и иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или иных, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 150 Кодекса.
В случае если плательщик налога выступает инвестором при первичном размещении ценных бумаг или последующей продаже собственных акций эмитентом, или в случае внесения средств в уставный капитал эмитента, то расходы, уплаченные (начисленные) таким плательщиком налога эмитенту таких ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг.
Все прочие расходы и доходы плательщика налога, кроме расходов и доходов по операциям с ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами, определенными пунктом 153.8 Кодекса, учитываются в определении объекта налогообложения такого плательщика налога на общих условиях, установленных данным Кодексом.
Вопрос: в каком налоговом периоде отражаются расходы по приобретению ценных бумаг на вторичном рынке?
Ответ: расходы на приобретение ценных бумаг на вторичном рынке определяются в обособленном учете финансовых результатов от операций с ценными бумагами в том налоговом периоде, на который приходится их понесение (начисление), независимо от периода получения дохода от дальнейшего отчуждения таких ценных бумаг.
Расходы на приобретение ценных бумаг в разрезе их отдельных видов отражаются в таблице 1 «Расчет финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами и иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами» приложения ЦП Декларации № 1213.
Заместитель директора
Департамента налогообложения
юридических лиц — начальник
Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей
Н. Хоцяновская
* Окончание этой знаменитой фразы — в романе «Москва 2042» В. Войновича.
Комментарий от С. П.
Мы хорошо знаем, с каким трепетом относились налоговики к правилу «без продажи нет покупки» в отношении операций с ценными бумагами. Так, при действии п. 7.6 Закона О Прибыли ГНАУ активно продвигала эту идею в своих письмах — см., например, письмо от 20.10.2000 г. № 5814/6/15-1116 или от 25.04.2001 г. № 2032/6/15-1116 в «Бухгалтере» № 30’2001 на с. 54–56. В последнем, в частности, утверждалось:
«Для лиц, не имеющих статуса торговцев ценными бумагами, торговлей ценными бумагами считаются любые операции по покупке и продаже ценных бумаг, то есть определение прибыли (убытка) по торговле ценными бумагами для таких лиц возможно только в случае, если произошли покупка (расходы) и продажа (доход) ценных бумаг.
В случае если лицо, не имеющее статуса торговца ценными бумагами, приобрело ценные бумаги и не реализовало их, расходы такого лица, понесенные (начисленные) в связи с их приобретением, не учитываются при определении финансовых результатов операций по ТЦБ».
Впрочем, случалось, что из ГНАУ выходили и вполне позитивные разъяснения. Например, в письме от 19.03.2008 г. № 2466/6/15-0216 сообщалось, что предприятие может отразить в отдельном налоговом учете финрезультатов операций с ЦБ расходы на приобретение корпоративных прав в периоде получения корпоративных прав (осуществления взноса в уставный фонд общества).
Правопреемник п. 7.6 Закона О Прибыли — п. 153.8 НКУ — в целом сохранил основные правила обложения операций с ЦБ. Поэтому можно было пессимистически рассчитывать на сохранение прежнего курса.
В этот момент в борьбе с ГНАУ на помощь неожиданно пришел законодатель. Закон от 07.07.2011 г. № 3609- VI внес изменения в п. 153.8 НКУ (см. «Бухгалтер» № 30’2011, с. 26), в частности установив, что при приобретении ЦБ при их первичном размещении или последующей продаже собственных акций эмитентом, при внесении средств в уставный капитал расходы инвестора признаются в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг. Это наводило на мысль, что при приобретении ЦБ на вторичном рынке ждать продажи ЦБ для отражения расходов в общем-то необязательно.
С таким выводом вынуждена была согласиться и ГНСУ. Так, в письме от 05.11.2011 г. № 4807/6/15-1415, № 150/2/15-1410 подчеркивалось, что положениями п. 153.8 НКУ
«установлены специальные правила для определения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде финансового результата от операций с ценными бумагами в разрезе отдельных видов ценных бумаг и формирования с этой целью расходов плательщиков налога — покупателей таких ценных бумаг, а именно на первичном рынке ценных бумаг расходы, уплаченные (начисленные) покупателем эмитенту ценных бумаг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от отчуждения таких ценных бумаг; на вторичном рынке — расходами покупателя является сумма денежных средств (стоимость имущества), уплаченная (начисленная) продавцу ценных бумаг в качестве компенсации их стоимости».
Впрочем, некоторая недосказанность все-таки оставалась. Ведь так и не был прямо назван период, в котором происходит увеличение расходов в связи с приобретением ЦБ на вторичном рынке.
И вот Обобщающая налоговая консультация, утвержденная приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 579, вносит окончательную ясность в данный вопрос, разрешая отражение операции по приобретению ЦБ на вторичном рынке в том налоговом периоде, в котором происходит начисление (понесение) расходов — независимо от периода получения дохода от дальнейшего отчуждения таких ЦБ.
Весьма вероятно, что такой подход был избран ГНСУ не без положительного влияния судов. Так, в Выводах Верховного Суда Украины, изложенных в решениях, принятых по результатам рассмотрения заявлений о пересмотре судебного решения по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС Украины, за 2010–2011 гг., от 01.05.2012 г. (см. п. 16 раздела «Дела по спорам по поводу реализации налоговой политики и по обращениям налоговых органов» в «Бухгалтере» № 30’2012 на с. 12) отмечается:
«По смыслу подпунктов 7.6.1, 7.6.3 и 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 указанного Закона [«О налогообложении прибыли предприятий».— С. П.] формирование расходов на приобретение ценных бумаг не связывается с фактом их дальнейшей продажи (моментом продажи; Постановление Верховного Суда Украины от 11 апреля 2011 года по делу № 21-23а11)».
Так что правило «без продажи нет покупки» было дезавуировано судебной властью еще в условиях действия Закона О Прибыли.
Теперь уж точно нет оснований сомневаться в том, что такая позиция ВСУ касается и операций с ЦБ, совершенных в период действия НКУ.
