Хто здає продукт вторинний...*
Затверджено наказом Державної податкової служби України
від 05.07.2012 р. № 579
Узагальнююча податкова консультація
щодо порядку оподаткування податком на прибуток
операцій з цінними паперами на вторинному ринку
У консультації використовуються такі скорочення :
Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI — Кодекс ;
Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. № 1213, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 20.10.2011 р. за № 1215/19953,— Декларація № 1213.
Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами здійснюється відповідно до норм пункту 153.8 статті 153 Кодексу.
Для цілей цього підпункту під терміном «доходи» слід розуміти суму коштів або вартість майна, отриману (нараховану) платником податку від продажу, обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, а також вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном, викупом емітентом, погашенням або відчуженням. До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається у зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном «витрати» слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю (у тому числі емітенту під час розміщення) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв’язку з таким придбанням.
Платник податку веде відокремлений облік фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, у тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.
Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу (обміну, викупу емітентом, погашення або інших способів відчуження) кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від’ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.
Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або інших, ніж цінні папери, корпоративних прав цього ж виду протягом такого звітного періоду, від’ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій з цінними паперами або іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами цього ж виду наступних звітних періодів у порядку, визначеному статтею 150 Кодексу.
У разі якщо платник податку виступає інвестором при первинному розміщенні цінних паперів або наступного продажу власних акцій емітентом, або у разі внесення коштів до статутного капіталу емітента, то витрати, сплачені (нараховані) таким платником податку емітенту таких цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.
Усі інші витрати та доходи платника податку, крім витрат та доходів за операціями з цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами, визначеними пунктом 153.8 Кодексу, враховуються у визначенні об’єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Кодексом.
Запитання: в якому податковому періоді відображаються витрати з придбання цінних паперів на вторинному ринку?
Відповідь: витрати на придбання цінних паперів на вторинному ринку, визначаються у відокремленому обліку фінансових результатів від операцій з цінними паперами у тому податковому періоді, на який припадає їх понесення (нарахування), незалежно від періоду отримання доходу від подальшого відчуження таких цінних паперів.
Витрати на придбання цінних паперів в розрізі їх окремих видів відображаються у таблиці 1 «Розрахунок фінансових результатів від операцій з торгівлі цінними паперами та іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами» додатка ЦП Декларації № 1213.
Заступник директора
Департаменту оподаткування
юридичних осіб — начальник Управління
адміністрування податку на прибуток
та податкових платежів Н. Хоцянівська
* Закінчення цієї славнозвісної фрази — у романі «Москва 2042» В. Войновича.
Коментар від С. П.
Ми добре знаємо, з яким трепетом ставилися податківці до правила «без продажу немає купівлі» щодо операцій із цінними паперами. Приміром, за дії п. 7.6 Закону Про Прибуток ДПАУ активно просувала цю ідею у своїх листах — див., наприклад, лист від 20.10.2000 р. № 5814/6/15-1116 або від 25.04.2001 р. № 2032/6/15-1116 у «Бухгалтері» № 30’2001 на с. 54–56. В останньому, зокрема, стверджувалося:
«Для осіб, які не мають статусу торговців цінними паперами, торгівлею цінними паперами вважаються будь-які операції з купівлі та продажу цінних паперів, тобто визначення прибутку (збитку) з торгівлі цінними паперами для таких осіб можливе лише у разі якщо відбулись купівля (витрати) і продаж (дохід) цінних паперів.
У разі якщо особа, яка не має статусу торговця цінними паперами, придбала цінні папери і не реалізувала їх, то витрати такої особи, понесені (нараховані) в зв’язку із їх придбанням, не враховуються при визначенні фінансових результатів операцій з ТЦП».
Втім, траплялося, що із ДПАУ виходили й цілком позитивні роз’яснення. Наприклад, у листі від 19.03.2008 р. № 2466/6/15-0216 повідомлялося, що підприємство може відобразити в окремому податковому обліку фінрезультатів операцій із ЦП витрати на придбання корпоративних прав у періоді отримання корпоративних прав (здійснення внеску до статутного фонду товариства).
Правонаступник п. 7.6 Закону Про Прибуток — п. 153.8 ПКУ — у цілому зберіг основні правила оподаткування операцій зі ЦП. Тому можна було песимістично розраховувати на збереження колишнього курсу.
Зараз у боротьбі із ДПАУ на допомогу зненацька прийшов законодавець. Закон від 07.07.2011 р. № 3609-VI вніс зміни до п. 153.8 ПКУ (див. «Бухгалтер» № 30’2011, с. 26), зокрема встановивши, що при придбанні ЦП при їх первинному розміщенні або наступному продажі власних акцій емітентом, при внесенні коштів до статутного капіталу витрати інвестора визнаються в тому звітному періоді, у якому визнано доходи від відчуження таких ЦП. Це наводило на думку, що при придбанні ЦП на вторинному ринку чекати продажу ЦП для відображення витрат взагалі-то необов’язково.
Із таким висновком змушена була погодитися й ДПСУ. Наприклад, у листі від 05.11.2011 р. № 4807/6/15-1415 , № 150/2/15-1410 підкреслювалося, що положеннями п. 153.8 ПКУ
«встановлено спеціальні правила для визначення у відповідному звітному (податковому) періоді фінансового результату від операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та формування з цією метою витрат платників податку — покупців таких цінних паперів, а саме: на первинному ринку цінних паперів витрати, сплачені (нараховані) покупцем емітенту цінних паперів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів; на вторинному ринку — витратами покупця є сума коштів (вартість майна), сплачена (нарахована) продавцю цінних паперів як компенсація їх вартості».
Втім, певна недомовленість таки залишалася. Адже так і не було прямо названо період, у якому відбувається збільшення витрат у зв’язку із придбанням ЦП на вторинному ринку.
І от Узагальнююча податкова консультація, затверджена наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 579, вносить остаточну ясність у зазначене питання, дозволяючи відображення операції з придбання ЦП на вторинному ринку в тому податковому періоді, у якому відбувається нарахування (понесення) витрат — незалежно від періоду отримання доходу від подальшого відчуження таких ЦП.
Вельми ймовірно, що такий підхід був обраний ДПСУ не без позитивного впливу судів. Наприклад, у Висновках Верховного Суду України , викладених у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС України, за 2010–2011 р., від 01.05.2012 р. (див. п. 16 розділу «Справи зі спорів з приводу реалізації податкової політики та за зверненнями податкових органів» у «Бухгалтері» № 30’2012 на с. 12) зазначається:
«За змістом підпунктів 7.6.1, 7.6.3 та 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 зазначеного Закону [«Про оподаткування прибутку підприємств».— С. П.] формування витрат на придбання цінних паперів не пов’язується з фактом їх наступного продажу (моментом продажу; Постанова Верховного Суду України від 11 квітня 2011 року у справі № 21-23а11 )».
Тож правило «без продажу немає купівлі» було дезавуйовано судовою владою ще за умов чинності Закону Про Прибуток.
Тепер уже точно немає підстав сумніватися в тому, що така позиція ВСУ стосується й операцій із ЦП, вчинених у період дії ПКУ.
