Проблемы с амортизацией стоимости «переходящих» ОС и НМА после перехода с упрощенной на общую систему налогообложения; как отражать доходы по оперативной аренде, если в договоре в качестве минимального расчетного периода определен год; нюансы налогообложения при предоставлении кредита работникам банка по сниженной процентной ставке

1. Наше предприятие со второго квартала 2012 года перешло с упрощенной системы налогообложения на общую. При представлении в местную налоговую декларации по налогу на прибыль за второй квартал инспектор заявила, что мы неправомерно начисляли в налоговом учете амортизацию по основным средствам и нематериальным активам, которые числились у нас на балансе на дату перехода на общую систему, и грозится нас за это оштрафовать.

Соответствует ли такое заявление нормам Налогового кодекса и сможем ли мы отстоять право на амортизацию этих объектов в налоговом учете?

2. Предприятие с 01.10.2012 г. переходит с упрощенной на общую систему. Необходимо ли проводить инвентаризацию необоротных активов (ОС, НМА, др.)?

Мы объединили эти два вопроса в одном материале по понятной причине: ответ на второй вопрос напрямую зависит от ответа на первый.

1. Ответ на первый вопрос, казалось бы, очевиден: требования инспектора незаконны, и вопрос о праве на амортизацию остатков необоротных активов (ОС, НМА, пр.), числившихся у плательщика на балансе в остатках, должен решаться положительно. Именно в таком духе мы и рассуждали, описывая в прошлом году нюансы перехода бывших ЮРЕНов на общую систему налогообложения (см. «Бухгалтер» № 34’2011, с. 40–43).

Однако сейчас на практике (особенно на местах) дело с амортизацией переходящих необоротных активов уже обстоит не столь гладко. И фискальный случай, изложенный в вопросе, к сожалению, неединичный, что побуждает нас проанализировать ситуацию с амортизацией «переходных» необактивов, сложившуюся по состоянию на сегодняшний день.

Напомним, что случаи, когда переход предприятия с упрощенной системы на общую произошел с 01.04.2011 г. (дата вступления в силу норм раздела ІІІ НКУ), прямо в Кодексе урегулированы и подобных проблем на практике не вызывают.

Вопросам определения перечня и стоимости «переходных» необоротных активов, которые подлежат амортизации согласно нормам п. 145.1 НКУ, посвящен специальный пункт 6 в подразделе 4 раздела ХХ «Переходные положения» НКУ. В третьем абзаце данного пункта прямо сказано:

«Нормы настоящего подпункта распространяются также на плательщиков налога в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую».

По нашему мнению, наличие такой нормы в Кодексе уже дает право бывшим упрощенцам, перешедшим на общую систему и после 01.04.2011 г., применять переходные нормы, изложенные в упомянутом пунк-те 6, по аналогии и, определив с помощью этих норм (и данных бухучета) стоимость «переходных» необоротных активов для целей дальнейшей ее амортизации в налоговом учете*, начать эту стоимость амортизировать по соответствующим нормам и методу — согласно п. 145.1 НКУ.

* Предварительно уточнив также сроки их полезного использования (с оглядкой на минимально допустимые — см. в п. 145.1 НКУ).

Напомним, что подобным же образом мыслил (надеемся, что мыслит и сейчас) главный налоговый орган — в свое время в ЕБНЗ была размещена вполне- адекватная консультация, касающаяся данной проблемы. Вопрос был такой:

«Как определяется стоимость отдельных объектов ОС и НА, которая подлежит амортизации в налоговом учете, если СХ перешел на общую систему налогообложения с упрощенной (единого налога) начиная с III квартала 2011 го-да или в более поздний срок?

В ответе же указывалось, что,

<...> Поскольку нормы НКУ не содержат положений относительно определения перечня объектов основных средств, других необоротных и нематериальных активов по группам в соответствии с п. 145.1 ст. 145 НКУ в случае перехода с упрощенной системы налогообложения на общую в иной срок, нежели с 1 апреля 2011 года, плательщикам, осуществляющим переход на общую систему налогообложения с упрощенной начиная с III квартала 2011 года, для определения перечня основных средств и нематериальных активов с целью начисления амортизации в налоговом учете необходимо в соответствии с требованиями п. 6 подраздела 4 р. XX «Переходные положения» НКУ по данным бухгалтерского учета определить стоимость каждого объекта основных средств, других необоротных и нематериальных активов с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкции и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета до начала квартала, в котором происходит переход на общую систему».

Однако действие данной консультации по непонятным для нас причинам было главными налоговиками приостановлено — в ЕБНЗ рядом с ней появилась запись «Действует до 01.01.2012 г.».

Каких-либо изменений, происшедших в Налоговом кодексе, которые могли бы повлиять на выводы ответа, мы не обнаружили. Иных (ни подобных, ни противоположных) разъяснений по данному поводу от ГНСУ пока не исходило. (Вроде бы как готовился проект Обобщающей налоговой консультации по вопросам, связанным с переходом с упрощенки на общую систему, затрагивавший в числе прочих и эту переходную проблему, но о его судьбе нам неизвестно.)

Видимо, такие (помутневшие с 01.01.2012 г.) нормативные условия и дали возможность для беспредела на местах в отношении бывших ЮРЕНов — дескать, амортизировать они в налоговом учете могут только необоротные активы, приобретенные уже после перехода на общую систему.

Мы считаем подобные выпады незаконными и продолжаем в этом вопросе стоять на прежних, то есть нефискальных, позициях.

Рекомендуем «отставным» ЮРЕНам, столкну-вшимся с подобной проблемой на практике, не прогибаться, а отстаивать свое право на амортизацию, апеллируя:

— во-первых, к аналогии с упомянутым п. 6 подраздела 4 раздела ХХ НКУ,

— во-вторых, к налоговому принципу равенства (то есть недопущения налоговой дискриминации и обеспечения одинакового подхода ко всем плательщикам — см. п/п. 4.1.2 НКУ). Почему это тем ЮРЕНам, которые перешли на общую систему с 1 апреля 2011 года, можно амортизировать переходящие необоротные активы, а более поздним перебежчикам — нельзя?

Неплохо при этом упомянуть и вышепроцитированную приостановленную консультацию*, а также то, что фискальное мнение от главных налоговиков официально не обнародовалось, и в свете этих фактов потребовать применения правила о конфликте интересов (в этой связи помимо норм п/п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ можно сослаться и на недавнее пи-сьмо ГНСУ от 29.03.2012 г. № 5121/6/10-1115/1384 — см. его в «Бухгалтере» № 19’2012 на с. 22–23).

* Кроме того, рекомендуем использовать действующую (обнародованную еще в январе 2011 года) консультацию в ЕБНЗ, являющуюся ответом на вопрос: «Каков порядок формирования балансовой стоимости объектов ОС на 1 апреля 2011 года или в случае перехода с ЕН на общую систему налогообложения?» (подраздел 110.09.01 ЕБНЗ). Полагаем, что ответ буквально распространяется на переходы на общую систему не только с 1 апреля 2011 года, но и в более поздний период.

Нелишним будет заодно процитировать фискалам действующую (не приостановленную 01.01.2012 г.) консультацию из ЕБНЗ, отвечающую на вопрос:

«Как определяется балансовая стоимость отдельных объектов ОС и нематериальных активов для начисления амортизации в налоговом учете плательщиками, осуществляющими переход с уплаты ФСН на общую систему налогообложения?»

Вывод, фигурирующий в конце ответа, слово в слово повторяет вывод, приведенный выше из приостановленной 01.01.2012 г. консультации в ЕБНЗ. Так почему же ФСНщикам, переходящим на общую систему (о которых в п. 6 подраздела 4 «Переходных положений» речь вообще не идет), можно амортизировать переходящие остатки необоротных активов, а бывшим ЮРЕНам (которые в этом п. 6 упоминаются прямо) — нельзя?..

2. Ответ на 2-й вопрос мы уже давали в упомянутом «Бухгалтере» № 34’2011, и изменять его нет оснований.

Поскольку мы всё так же признаём право бывших ЮРЕНов (и ФСНщиков) на амортизацию переходящих необоротных активов, то считаем целесообразным и проведение ими инвентаризации этих активов на дату перехода на общую систему. При такой инвентаризации, по нашему мнению, необходимо учитывать большинство положений пункта 6 подраздела 4 «Переходных положений» НКУ.

В том же «Бухгалтере» № 34’2011 на с. 41–42 мы рассматривали целый ряд нюансов, могущих возникнуть при проведении такой инвентаризации и определении стоимости и сроков полезного использования объектов, которые будут в дальнейшем амортизироваться в налоговом учете. На наш взгляд, они не утратили своей актуальности.

(Нелишним будет заглянуть и в материалы, касающиеся перевода бухучетных необоротных активов на их налоговый учет, в № 12’2011 на с. 40–44 и 13’2011 на с. 40–43.)

В договоре оперативной аренды размер (ставка) арендной платы установлен за год пользования имуществом (не государственным), при этом оговорена разовая уплата арендной платы вперед за первый год аренды.

Как отражать доходы по аренде для целей налогового учета в связи с внесением предоплаты за год аренды: по 1/12 ежемесячно или же сразу в полной сумме?

На наш взгляд, оба предлагаемых варианта ответа являются неверными.

Поясним свое мнение.

Правила обложения налогом на прибыль в НКУ не предусматривают в подобной ситуации отражения доходов по первому событию — дате получения предоплаты. (Кстати, для отражения доходов по оперативной аренде (лизингу) правило первого события не работало и при действии Закона О Прибыли; порядок отражения такого вида доходов (и расходов) устанавливался специальной нормой — п/п. 7.9.6.) В разделе ІІІ НКУ для отражения лизинговых доходов и расходов тоже предусмотрена специальная норма — п. 153.7 (практически дублирующая — в части, касающейся оперативной аренды,— п/п. 7.9.6 из Закона О Прибыли).

Согласно данному (специальному) пункту

«передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму затрат на сумму начисленного лизингового платежа по итогам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений».

Кроме упомянутой в НКУ имеется также и специальная «доходная» норма — п. 137.11, где прописано следующее:

«Датой получения доходов в виде арендных/лизинговых платежей (без учета части лизингового платежа, которая предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) за имущество, переданное плательщиком налога в аренду/лизинг, лицензионных платежей (в том числе роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров».

Как видим, данная норма при оперативном лизинге момент отражения дохода у арендодателя (и затрат у арендатора) привязывает к дате (и периоду) начисления лизингового платежа, каковая дата определяется в соответствии с условиями договора аренды.

Когда же в нашем конкретном случае должен начисляться лизинговый платеж?

По нашему мнению, такое начисление следует производить в том месяце, в котором истечет срок пользования имуществом, установленный в договоре аренды как расчетный. В данном случае, поскольку договором в качестве расчетного/объемного определен период в один год (начинающийся, видимо, с момента передачи имущества арендатору в пользование), начисление лизингового платежа по договору аренды должно произойти по истечении этого года. Обычно оно производится в бухгалтерском учете последним днем окончания конкретного периода — в данном случае года, то есть на 365-й день пользования имуществом.

Обязательство же по внесению предоплаты за весь год, предусмотренное в договоре аренды (равно как и любых других видов предоплат), в бухгалтерском учете не начисляется (см., в частности, п. 11 П(С)БУ 11 «Обязательства»). Не должно оно, по нашему мнению, начисляться и в учете налоговом. Поэтому и доход по полученной предоплате (ни сразу, ни по 1/12) отражать не нужно. Это подтверждается еще и тем фактом, что согласно п/п. 136.1.1 НКУ для целей определения объекта обложения налогом на прибыль не учитывается такой вид дохода, как

«сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг».

Поэтому в данном случае отражение дохода по аренде будет произведено арендодателем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в том отчетном периоде, на который придется 365-й день пользования переданным в аренду имуществом. Этой датой сторонам желательно оформить акт на предоставление годовых услуг по аренде, чтобы подтвердить факт оказания услуг/пользования имуществом надлежащим образом. Согласно этому документу и будет отражен доход в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя (а у арендатора — расходы/затраты по аренде).

Конечно, особо пытливые проверяющие могут поинтересоваться, почему это в договоре такой длинный расчетный период (год) и размер арендной платы установлен лишь за год пользования имуществом.

Парировать можно тем, что минимальный срок предоставления услуг, на который следовало бы ориентироваться субъектам хозяйствования*, законодательно не установлен, поэтому стороны вольны здесь поступать по собственному усмотрению. (Даже если бы такой срок и был в ГК предусмотрен, стороны могли бы в ряде случаев, сославшись на его же ст. 6 (см. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 4т), от такого ограничения отступить.)

* Напомним, что речь идет об аренде негосударственного имущества — у операций с «госмайном» есть своя специфика и специальные их регулирующие нормативы.

В то же время отметим, что в ч. 5 ст. 762 ГК**, регулирующей вопросы платы за пользование находящимся в аренде имуществом, имеется следующая норма:

«Плата за пользование имуществом вносится ежемесячно, если иное не установлено договором».

** См. «Бухгалтер» № 41’2007, с. 2т.

Но в данном случае договором как раз установлено иное, поэтому в части расчетов за аренду применяются именно нормы договора.

Для осторожных плательщиков добавим следующее. Чтобы чувствовать себя в данной ситуации достаточно спокойно (если, конечно, не принято решение о начислении налогового дохода от аренды ежемесячно — по 1/12 от годовой суммы арендной платы), лучше как можно более четко прописать в договоре условие о минимальном годовом периоде предоставления услуги по аренде (от которого пляшут ставка и сумма арендной платы) и то, что услуга по аренде считается предоставленной только по истечении этого годового периода.

(Для большей убедительности можно также включить условие, согласно которому если договор до истечения года аренды будет арендодателем расторгнут, то он обязуется вернуть арендатору всю сумму авансового платежа.)

Решением банка процентная ставка по кредиту для работников определена меньше, чем для всех остальных физических лиц.

Является ли такая процентная ставка обычной ценой (ставкой) или же нужно доначислять разницу между ставками в доход для целей обложения налогом на прибыль?

Во-первых, обращаем внимание на то, что в отличие от ситуаций с обычными товарами, работами, услугами, обычноценовые ограничения, предусмотренные для процентных ставок по кредитам, касаются только кредитных операций, осуществляемых со связанными лицами. То есть такие ограничения отнюдь не распространяются на операции с физическими лицами, если только эти физические лица не являются по отношению к кредитору связанными в понимании норм НКУ (см. определение термина «связанные лица» в п/п. 14.1.159 НКУ).

Дело в том, что согласно п/п. 153.2.3 НКУ на операции с физическими лицами (и другими не плательщиками налога на прибыль) законодатель распространил только нормы п/п. 153.2.1 и 153.2.2 НКУ. Ограничения же по кредитным процентам оговорены в других нормах — п/п. 153.2.4 и 153.2.5 НКУ. В данной ситуации нас интересует норма п/п. 153.2.5 НКУ:

«Доходы плательщика налога, полученные в виде процентов по депозитам, кредитам (операциям финансового лизинга), займам, другим гражданско-правовым договорам со связанными с плательщиком налога лицами, определяются в соответствии со ставками процента, указанными в договоре, но не ниже обычной процентной ставки за депозит, обычной ставки процента за кредит (заем) на дату заключения соответствующих договоров».

Во-вторых, если все-таки среди получивших кредиты по пониженным ставкам работников есть связанные лица, то необходимо сравнить размеры ставок по кредитам, предоставленным связанным с банком работникам, с обычной процентной ставкой по кредитам.

Согласно п/п. 14.1.70 НКУ обычная ставка процента по кредиту — это

«размер дохода финансового учреждения в виде процентной ставки за кредит (заем), которая устанавливается в зависимости от вида кредита (займа) в пределах минимального и максимального размеров процентной ставки и тарифа за такие услуги по такому виду кредита (займа) всем заемщикам на стандартных условиях, определенных внутренними правилами финансового учреждения».

Но и здесь не все потеряно — можно говорить, что при определении обычной процентной ставки по кредиту следует ориентироваться на процентную ставку для работников банка, а не для сторонних физических лиц, мотивируя это тем, что сторонние лица получают иной вид кредита.

Если же не удастся доказать, что сниженная процентная ставка для работников является обычной (то есть обычная ставка процента окажется выше), то на разницу придется на основании п/п. 153.2.5 НКУ доход по кредитным договорам — но только со связанными с банком физлицами — всё же доначислить.

В-третьих, если не доказать, что процентная ставка по кредитным договорам с работниками банка является обычной (или даже ниже ее), то существует также определенная опасность обложения НДФЛ сумм, соответствующих кредитной «процентной скидке», предоставленной по кредитным договорам работникам,— как дополнительного блага (на основании п/п. «е» п/п. 164.2.17 НКУ).

Алексей Павленко, Андрей Павлов