— Друг сьогодні
докторську захистив!
Хулігани хотіли поцупити ковбасу, але він відбився.
Про все, за винятком цього - :
проблеми з амортизацією
вартості «перехідних» ОЗ і НМА
після переходу зі спрощеної
на загальну систему оподаткування;
як відображати доходи з оперативної оренди,
якщо в договорі мінімальним
розрахунковим періодом визначено рік;
нюанси оподаткування при наданні кредиту
працівникам банку за зниженою процентною ставкою
1. Наше підприємство з другого кварталу 2012 року перейшло зі спрощеної системи оподаткування на загальну. При поданні до місцевої податкової декларації з податку на прибуток за другий квартал інспектор заявила, що ми неправомірно нараховували у податковому обліку амортизацію за основ-ними засобами і нематеріальними активами, які перебували в нас на балансі на дату переходу на загальну систему, і погрожує нас за це оштрафувати.
Чи відповідає така заява нормам Податкового кодексу і чи зможемо ми відстояти право на амортизацію цих об’єктів у податковому обліку?
2. Підприємство з 01.10.2012 р. переходить зі спрощеної на загальну систему. Чи необхідно проводити інвентаризацію необоротних активів (ОЗ, НМА, ін.)?
Ми об’єднали ці два запитання в одному матеріалі зі зрозумілої причини: відповідь на друге запитання прямо залежить від відповіді на перше.
1. Відповідь на перше запитання, здавалося б, очевидна: вимоги інспектора незаконні, і питання про право на амортизацію необоротних активів (ОЗ, НМА тощо), які перебували у платника на балансі в залишках, має вирішуватися позитивно. Саме в такому дусі ми й міркували, описуючи торік нюанси переходу колишніх ЮРЄПів на загальну систему оподаткування (див. «Бухгалтер» № 34’2011, с. 40–43).
Однак зараз на практиці (особливо на місцях) справа з амортизацією перехідних необоротних активів уже складається не настільки гладко. І фіскальний випадок, викладений у запитанні, на жаль, непоодинокий, що спонукає нас проаналізувати ситуацію з амортизацією «перехідних» необактивів, яка наразі склалася.
Нагадаємо, що випадки, коли перехід підприємства зі спрощеної системи на загальну відбувся з 01.04.2011 р. (дата набрання чинності нормами розділу ІІІ ПКУ), прямо в Кодексі врегульовані й подібних проблем на практиці не викликають.
Питанням визначення переліку та вартості «перехідних» необоротних активів, які підлягають амортизації згідно з нормами п. 145.1 ПКУ, присвячено спеціальний пункт 6 у підрозділі 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. В третьому абзаці зазначеного пункту прямо сказано:
«Норми цього підпункту поширюються також на платників податку у разі їх переходу із спрощеної системи оподаткування на загальну».
На нашу думку, наявність такої норми в Кодексі вже надає право колишнім спрощенцям, що перейшли на загальну систему і після 01.04.2011 р., застосовувати перехідні норми, викладені в згаданому пункті 6, за аналогією і, визначивши за допомогою цих норм (і даних бухобліку) вартість «перехідних» не-оборотних активів для цілей подальшої її амортизації у податковому обліку*, почати цю вартість амортизувати за відповідними нормами і методом — згідно з п. 145.1 ПКУ.
* Попередньо уточнивши також строки їх корисного використання (з урахуванням мінімально допустимих — див. у п. 145.1 ПКУ).
Нагадаємо, що так само мислив (сподіваємося, що мислить і зараз) головний податковий орган — свого часу в ЄБПЗ було розміщено цілком адекватну консультацію щодо зазначеної проблеми. Питання було таке:
«Як визначається вартість окремих об’єктів ОЗ і НА, що підлягає амортизації в податковому обліку, якщо СГ перейшов на загальну систему оподаткування зі спрощеної (єдиного податку) починаючи з III кварталу 2011 року або в більш пізній термін?».
У відповіді ж зазначалося, що,
«<...> Оскільки норми ПКУ не містять положень щодо визначення переліку об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ст. 145 ПКУ у разі переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну в інший термін, ніж з 1 квітня 2011 року, платникам, які здійснюють перехід на загальну систему оподаткування зі спрощеної починаючи з III кварталу 2011 року, для визначення переліку основних засобів та нематеріальних активів з метою нарахування амортизації у податковому обліку необхідно відповідно до вимог п. 6 підрозділу 4 р. XX «Перехідні положення» ПКУ за даними бухгалтерського обліку визначити вартість кожного об’єкта основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкції тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку до початку кварталу, в якому відбувається перехід на загальну систему».
Однак дію цієї консультації з незрозумілих для нас причин було головними податківцями зупинено — в ЄБПЗ поруч із нею з’явився запис «Діє до 01.01.2012 р.».
Якихось змін, що відбулися у Податковому кодексі та могли б вплинути на висновки відповіді, ми не виявили. Інших (ані подібних, ані протилежних) роз’яснень з цього питання від ДПСУ поки що не виходило. (Ніби готувався проект Узагальнюючої податкової консультації з питань, пов’язаних з переходом зі спрощенки на загальну систему, що зачіпав серед інших і цю перехідну проблему, але про його долю нам нічого невідомо.)
Очевидно, такі (помутнілі з 01.01.2012 р.) нормативні умови і дали можливість для сваволі на місцях щодо колишніх ЮРЄПів — мовляв, амортизувати вони в податковому обліку можуть тільки необоротні активи, придбані вже після переходу на загальну систему.
Ми вважаємо такі випади незаконними і продовжуємо в цьому питанні стояти на попередніх, тобто нефіскальних, позиціях.
Рекомендуємо «відставним» ЮРЄПам, які зіткнулися з такою проблемою на практиці, не прогинатися, а відстоювати своє право на амортизацію, апелюючи:
— по-перше, до аналогії зі згаданим п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ,
— по-друге, до податкового принципу рівності (тобто недопущення податкової дискримінації і забезпечення однакового підходу до всіх платників — див. п/п. 4.1.2 ПКУ). Чому це тим ЮРЄПам, які перейшли на загальну систему з 1 квітня 2011 року, можна амортизувати перехідні необоротні активи, а більш пізнім перебіжчикам — не можна?
Непогано при цьому згадати й вищепроцитовану зупинену консультацію*, а також те, що фіскальна думка від головних податківців офіційно не оприлюднювалася, і у світлі цих фактів вимагати застосування правила про конфлікт інтересів (у зв’язку з цим крім норм п/п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ можна послатися й на недавній лист ДПСУ від 29.03.2012 р. № 5121/6/10-1115/1384 — див. його у «Бухгалтері» № 19’2012 на с. 22–23).
* Крім того, рекомендуємо скористатись чинною (оприлюдненою ще в січні 2011 року) консультацією в ЄБПЗ, що є відповіддю на запитання: «Який порядок формування балансової вартості об’єктів ОЗ на 1 квітня 2011 року або у разі переходу з ЄП на загальну систему оподаткування?» (підрозділ 110.09.01 ЄБПЗ). Вважаємо, що відповідь буквально поширюється на переходи на загальну систему не тільки з 1 квітня 2011 року, але й у більш пізній період.
Незайвим буде заодно процитувати фіскалам чинну (не зупинену 01.01.2012 р.) консультацію з ЄБПЗ, що відповідає на запитання:
«Як визначається балансова вартість окремих об’єктів ОЗ та нематеріальних активів для нарахування амортизації у податковому обліку платниками, які здійснюють перехід зі сплати ФСП на загальну систему оподаткування?»
Висновок, що фігурує наприкінці відповіді, слово в слово повторює висновок, наведений вище із зупиненої 01.01.2012 р. консультації в ЄБПЗ. Тож чому ФСПшникам, які переходять на загальну систему (про яких у п. 6 підрозділу 4 «Перехідних положень» взагалі не йдеться), можна амортизувати перехідні залишки необоротних активів, а колишнім ЮРЄПам (які в цьому п. 6 згадуються безпосередньо) — не можна?..
2. Відповідь на 2-е питання ми вже давали у згаданому «Бухгалтері» № 34’2011, і змінювати її немає підстав.
Оскільки ми все так само визнаємо ´ право колишніх ЮРЄПів (і ФСПшників) на амортизацію перехідних необоротних активів, то вважаємо за доцільне і проведення ними інвентаризації цих активів на дату переходу на загальну систему. При такій інвентаризації, на нашу думку, необхідно враховувати більшість положень пункту 6 підрозділу 4 «Перехідних положень» ПКУ.
У тому ж «Бухгалтері» № 34’2011 на с. 41–42 ми розглядали цілий ряд нюансів, що можуть виникнути під час проведення такої інвентаризації і визначення вартості та строків корисного використання об’єктів, які будуть надалі амортизуватися в податковому обліку. На наш погляд, вони не втратили своєї актуальності.
(Незайвим буде зазирнути й до матеріалів, що стосуються переведення бухоблікових необоротних активів на їх податковий облік, у № 12’2011 на с. 40–44 і 13’2011 на с. 40–43.)
У договорі оперативної оренди розмір (ставку) орендної плати встановлено за рік користування майном (не державним), при цьому визначено одноразову сплату орендної плати наперед за перший рік оренди.
Як відображати доходи з оренди для цілей податкового обліку у зв’язку із внесенням попередньої оплати за рік оренди: по 1/12 щомісяця чи одразу в повній сумі?
На наш погляд, обидва запропоновані варіанти відповіді є неправильними.
Пояснимо свою думку.
Правила оподаткування податком на прибуток у ПКУ не передбачають у такій ситуації відображення доходів за першою подією — датою одержання попередньої оплати. (До речі, для відображення доходів з оперативної оренди (лізингу) правило першої події не працювало й за чинності Закону Про Прибуток; порядок відображення такого виду доходів (і витрат) установлювався спеціальною нормою — п/п. 7.9.6.) У розділі ІІІ ПКУ для відображення лізингових доходів і витрат теж передбачено спеціальну норму — п. 153.7 (що практично дублює — у частині, яка стосується оперативної оренди,— п/п. 7.9.6 із Закону Про Прибуток).
Згідно з цим (спеціальним) пунктом
«передача майна в оперативний лізинг (оренду) не змінює податкових зобов’язань орендодавця та орендаря. При цьому орендодавець збільшує суму доходів, а орендар збільшує суму витрат на суму нарахованого лізингового платежу за підсумками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. У такому ж порядку ????????????здійснюється ?????????????оподаткування операцій із оренди землі та жилих приміщень».
Крім згаданої в ПКУ є також і спеціальна «дохідна» норма — п. 137.11, де прописано таке:
«Датою отримання доходів у вигляді орендних/лізингових платежів (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу) за майно, що передано платником податку в оренду/лізинг, ліцензійних платежів (у тому числі роялті) за користування об’єктами інтелектуальної власності є дата нарахування таких доходів, яка встановлена відповідно до умов укладених договорів».
Як бачимо, зазначена норма при оперативному лізингу момент відображення доходу в орендодавця (і витрат в орендаря) прив’язує до дати (і періоду) нарахування лізингового платежу, дата якого визначається відповідно до умов договору оренди.
Коли ж у нашому конкретному випадку повинен нараховуватися лізинговий платіж?
На нашу думку, таке нарахування слід проводити в тому місяці, у якому мине строк користування майном, установлений у договорі оренди як розрахунковий. У цьому випадку, оскільки договором як розрахунковий/об’ємний визначено період в один рік (що починається, мабуть, з моменту передачі майна орендареві в користування), нарахування лізингового платежу за договором оренди має відбутися після закінчення цього року. Зазвичай воно проводиться у бухгалтерському обліку останнім днем закінчення конкретного періоду — у цьому разі року, тобто на 365-й день користування майном.
А зобов’язання із внесення попередньої оплати за весь рік, передбачене в договорі оренди (так само як і будь-яких інших видів попередніх оплат), у бухгалтерському обліку не нараховується (див., зокрема, п. 11 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). Не повинно воно, на нашу думку, нараховуватися і в обліку податковому. Тому й дохід за отриманою попередньою оплатою (ні відразу, ні по 1/12) відображати не потрібно. Це підтверджується ще й тим фактом, що згідно з п/п. 136.1.1 ПКУ для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток не враховується такий вид доходу, як
«сума попередньої оплати та авансів, отримана в рахунок оплати товарів, виконаних робіт, наданих послуг».
Тому в зазначеному випадку відображення доходу з оренди буде здійснено орендодавцем як у бухгалтерському, так і в податковому обліку в тому звітному періоді, на який припаде 365-й день користування переданим в оренду майном. Цією датою сторонам бажано оформити акт на надання річних послуг з оренди, щоб підтвердити факт надання послуг/користування майном належним чином. Згідно з таким документом й буде відображено дохід у бухгалтерському та податковому обліку орендодавця (а в орендаря — витрати з оренди).
Звісно, особливо допитливі перевіряючі можуть поцікавитися, чому це в договорі такий довгий розрахунковий період (рік) і розмір орендної плати встановлено лише за рік користування майном.
Відповісти можна тим, що мінімальний строк надання послуг, на який слід було б орієнтуватися суб’єктам господарювання*, законодавчо не встановлено, тому сторони вільні тут поводитися на власний розсуд. (Навіть якби такий строк і був у ЦК передбачений, сторони могли б у ряді випадків, пославшись на його ж ст. 6 (див. «Бухгалтер» № 1–2’2004, с. 4т), від такого обмеження відійти.)
* Нагадаємо, що йдеться про оренду недержавного майна — в операцій із «держмайном» є своя специфіка і спеціальні нормативи, які їх регулюють.
Водночас зазначимо, що в ч. 5 ст. 762 ЦК**, що регулює питання плати за користування майном, яке перебуває в оренді, є така норма:
«Плата за користування майном вноситься щомісячно, якщо інше не встановлено договором».
** Див. «Бухгалтер» № 41’2007, с. 2т.
Але в цьому випадку договором саме встановлено інше, тож у частині розрахунків за оренду застосовуються власне норми договору.
Для обережних платників додамо ось що. Аби почувати себе в цій ситуації досить спокійно (якщо, звісно, не прийнято рішення про нарахування податкового доходу від оренди щомісяця — по 1/12 від річної суми орендної плати), краще якомога чіткіше прописати в договорі умову про мінімальний річний період надання послуги з оренди (від якого нараховуються ставка і сума орендної плати) і те, що послуга з оренди вважається наданою лише після закінчення цього річного періоду.
(Для більшої переконливості можна також включити умову, згідно з якою якщо договір до закінчення року оренди буде орендодавцем розірваний, то він зобов’язується повернути орендареві всю суму авансового платежу.)
Рішенням банку процентна ставка з кредиту для працівників визначена меншою, ніж для всіх інших фізичних осіб.
Чи є така процентна ставка звичайною ціною (ставкою) або ж треба донараховувати різницю між ставками в дохід для цілей оподаткування податком на прибуток?
По-перше, звертаємо увагу на те, що на відміну від ситуацій зі звичайними товарами, роботами, послугами, звичайноцінові обмеження, передбачені для процентних ставок за кредитами, стосуються тільки кредитних операцій, які здійснюються із пов’язаними особами. Тобто такі обмеження аж ніяк не поширюються на операції з фізичними особами, якщо тільки ці фізичні особи не є щодо кредитора пов’язаними в розумінні норм ПКУ (див. визначення терміна «пов’язані особи» у п/п. 14.1.159 ПКУ).
Справа в тому, що згідно з п/п. 153.2.3 ПКУ на операції з фізичними особами (та іншими не платниками податку на прибуток) законодавець поширив тільки норми п/п. 153.2.1 і 153.2.2 ПКУ. А обмеження за кредитними процентами зазначені в інших нормах — п/п. 153.2.4 і 153.2.5 ПКУ. У цій ситуації нас цікавить норма п/п. 153.2.5 ПКУ:
«Доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами і з пов’язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позика) на дату укладення відповідних договорів».
По-друге, якщо все-таки серед тих працівників, що одержали кредити за зниженими ставками, є пов’язані особи, то необхідно порівняти розміри ставок за кредитами, наданими пов’язаним з банком працівникам, зі звичайною процентною ставкою за кредитами.
Згідно з п/п. 14.1.70 ПКУ звичайна ставка проценту за кредитом — це
«розмір доходу фінансової установи у вигляді процентної ставки за кредит (позику), що встановлюється залежно від виду кредиту (позики) в межах мінімального та максимального розмірів процентної ставки та тарифу за такі послуги за таким видом кредиту (позики) всім позичальникам на стандартних умовах, визначених внутрішніми правилами фінансової установи».
Але й тут не все втрачено — можна говорити, що при визначенні звичайної процентної ставки за кредитом слід орієнтуватися на процентну ставку для працівників банку, а не для сторонніх фізичних осіб, мотивуючи це тим, що сторонні особи отримують інший вид кредиту.
Якщо ж не вдасться довести, що знижена процентна ставка для працівників є звичайною (тобто звичайна ставка процента виявиться вищою), то на різницю доведеться на підставі п/п. 153.2.5 ПКУ дохід за кредитними договорами — але тільки з пов’язаними з банком фізособами — все-таки донарахувати.
По-третє, якщо не довести, що процентна ставка за кредитними договорами із працівниками банку є звичайною (або навіть нижча за неї), то існує також певна небезпека оподаткування ПДФО сум, що відповідають кредитній «процентній знижці», наданій за кредитними договорами працівникам,— як додаткового блага (на підставі п/п. «е» п/п. 164.2.17 ПКУ).
Олексій Павленко, Андрій Павлов
