— ИнвентариЗАция! А ну, кто ПРОТИВ?
Проведение инвентаризации по требованию налогового органа в ходе проверки
Нередко при проверке плательщика налоговики выдвигают требование о проведении инвентаризации. Правомерно ли это?
Согласно ст. 10 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (см. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 5т–6т ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Объекты и периодичность проведения инвентаризации определяются собственником (руководителем) предприятия, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным согласно законодательству.
Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69 (далее — Инструкция № 69, см. ее в «Бухгалтере» № 41’2011 на с. 4т–11т ), установлены случаи, в которых проведение инвентаризации является обязательным, порядок, объекты относительно проведения инвентаризации, задачи, оговорки, форма акта контрольной проверки инвентаризации ценностей на предприятии и т. п.
Согласно пункту 2 Инструкции ответственность за организацию инвентаризации несет руководитель предприятия, который должен создать необходимые условия для ее проведения в сжатые сроки, определить объекты, количество и сроки проведения инвентаризации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным.
В соответствии с пунктом 3 Инструкции проведение инвентаризации является обязательным, в частности, в других случаях, предусмотренных законодательством.
Таким другим случаем вполне можно признать п/п. 20.1.5 НКУ, согласно которому органы государственной налоговой службы имеют право
«требовать от плательщиков налогов, проверяемых в ходе проверок*, проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств, в том числе снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности.
В случае отказа плательщика налогов (его должностных лиц либо лиц, осуществляющих наличные расчеты и/или проводящих деятельность, подлежащую лицензированию и/или патентованию) от проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств (снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности), предусмотренной абзацем первым настоящего пункта, или непредставления для проверки документов, их копий (при условии наличия таких документов) применяются меры, предусмотренные статьей 94 настоящего Кодекса».
* Так в оригинале.— Г. Б., И. Т.
Именно такое соотношение между специальными инвентаризационными правилами и налоговым законодательством усматривал и Вадсуд при действии похожей нормы Закона о госналогслужбе, дающей право налоговикам требовать проведения инвентаризации. По мнению Вадсуда, высказанному в определении от 12.07.2012 г. № К-24960/10 (рег. № 25228363**),
«право органов государственной налоговой службы требовать от руководителей предприятий, учреждений и организаций, проверяемых в ходе плановых и внеплановых выездных проверок, проведения инвентаризаций основных фондов, товарно-материальных ценностей и денежных средств не ставится в зависимость от каких-либо юридических фактов или обстоятельств, ничем не обусловлено и не ограничено и является абсолютным с учетом того, что его реализация осуществляется налоговыми органами в случаях, в пределах компетенции и в порядке, установленных законами Украины, в частности Законом Украины “О государственной налоговой службе в Украине”».
** Здесь и далее указывается регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua.
Таким образом, по мнению Вадсуда, случаи обязательного проведения инвентаризации (в частности, указанные в пункте 3 Инструкции № 69) касаются порядка проведения инвентаризации имущества, средств и финансовых обязательств в соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и имеют целью обеспечение правильности и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятия, однако не могут считаться основанием для ограничения полномочий налоговиков.
Сроки проведения инвентаризации
Ключевая проблема, связанная с исполнением требования налоговиков о проведении инвентаризации,— это отсутствие установленных сроков.
При этом налоговики считают, что результаты инвентаризации имеют влияние на результаты проверки, их исследование должно быть осуществлено работниками органа ГНС именно в ходе такой проверки, сроки проведения которой ограничены статьей 82 НКУ. Поэтому в случае возникновения в ходе проведения проверки плательщика налогов необходимости в осуществлении инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и т. п., по указанию работника органа ГНС, плательщик налогов обязан в рамках сроков проведения проверки провести соответствующую инвентаризацию в порядке и в сроки, которые установлены Инструкцией № 69 (см. письмо ГНАУ от 26.05.2011 г. № 6322/5/23-4016 в «Бухгалтере» № 27’2011 на с. 25 или № 41’2011 на с. 27т ).
Более того, высшие судебные инстанции соглашались с правомерностью продления сроков проверки на том основании, что плательщиком по состоянию на дату ее окончания не проведена инвентаризация, с требованием о которой обратился налоговый орган (см. определение Вадсуда от 18.09.2007 г. по делу № К-23739/06).
На практике зачастую налоговики требуют проведения инвентаризации не просто до окончания проверки, а немедленно.
Как это себе представляют налоговики и к чему такая спешка — непонятно. Ведь немедленное проведение инвентаризации весьма затруднительно, а в ряде случаев и невозможно, особенно посреди рабочего дня при непрерывном производственном процессе.
Впрочем, здесь стоит упомянуть п/п. «д» п. 3 Инструкции № 69, согласно которому проведение инвентаризации является обязательным по судебному решению или на основании надлежащим образом оформленного документа органа, который в соответствии с законом имеет право требовать проведения такой инвентаризации. В данных случаях инвентаризация должна начаться в срок, указанный в надлежащим образом оформленном документе упомянутых органов, но не ранее дня получения предприятием соответствующего документа.
Таким образом, требование о проведении инвентаризации, оформляющееся отдельным документом, должно содержать срок начала инвентаризации, и формально законодательство не запрещает требовать инвентаризации немедленно (то есть сразу же после предъявления требования).
На практике при проведении инвентаризации не немедленно, а с небольшой задержкой случалось, что к плательщику все равно применялся арест имущества в связи с якобы отказом от проведения инвентаризации. К счастью, суды в таком случае применение ареста не поддерживают, ссылаясь на то, что инвентаризация была проведена, а налоговики никоим образом не проявили к проведенной инвентаризации своего интереса, а арест имущества применен уже после проведения проверки (постановление Ровенского окружного административного суда от 14.10.2011 г. по делу № 2а/1770/4067/2011, рег. № 19382871).
Административный арест имущества
Итак, рассмотрим подробнее одно из самых неприятных последствий, которое может наступить в случае отказа от проведения инвентаризации по требованию налоговиков,— арест имущества.
О таком последствии отказа в проведении инвентаризации нам говорит п/п. 20.1.5 НКУ. Интересно, что в специальной статье 94 НКУ в качестве оснований для применения ареста отказ в проведении инвентаризации не фигурирует. Однако в качестве оснований для прекращения ареста значится фактическое проведение плательщиком инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, в том числе снятие остатков товарно-материальных ценностей, наличности (п/п. 94.19.9). Можно предположить, что в данном случае мы имеем дело с недостатком законодательной техники.
А вот уже в п/п. 3.1.8 Порядка применения административного ареста имущества плательщика налогов, утвержденного приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1398 (см. его в «Бухгалтере» № 5’2012 на с. 21–29), закреплено прямо, что арест имущества может быть применен в случае отказа плательщика (его должностных лиц или лиц, которые осуществляют наличные расчеты и/или проводят деятельность, подлежащую лицензированию и/или патентованию) от проведения инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств (снятия остатков товарно-материальных ценностей, наличности), предусмотренной абзацем 1 п/п. 20.1.5 НКУ, или непредоставления для проверки документов, их копий (при наличии таких документов).
Таким образом, арест имущества в подобной ситуации — вполне реальная перспектива.
На практике суды, как правило, подтверждают правомерность применения ареста активов в случае отказа в проведении инвентаризации (см., например, постановление Днепропетровского окружного административного суда от 13.02.2012 г. по делу № 2а/0470/2176/12, рег. № 21735125).
При этом, по мнению Киевского окружного административного суда, арест является не санкцией, а мерой, с помощью которой обеспечивается исполнение определенной обязанности плательщиком, в случае если такой плательщик добровольно отказывается от исполнения возложенных на него обязанностей. При исполнении налогоплательщиком обязанности такой арест прекращается, поскольку осуществлено достижение цели (постановление от 06.03.2012 г. по делу № 2а-1098/12/1070, рег. № 22284034).
Правда, случаются и курьезы: например, налоговики применяют арест имущества в связи с отказом в проведении инвентаризации, когда они не были допущены к проведению проверки. В таком случае суды признают такой арест неправомерным, поскольку требование об инвентаризации может быть заявлено исключительно в ходе самой проверки. Если же проверка не успела начаться, то и требование о проведении инвентаризации преждевременно (постановление Николаевского окружного административного суда от 18.07.2011 г. по делу № 2а-5334/11/1470, рег. № 18134560).
Другие последствия
Помимо ареста имущества существует риск применения к должностным лицам предприятия админштрафа на основании ст. 1633 КУоАП*.
* Неисполнение руководителями и другими должностными лицами предприятий, учреждений, организаций, включая учреждения Национального банка Украины, коммерческие банки и другие финансово-кредитные учреждения, законных требований должностных лиц органов государственной налоговой службы, перечисленных в подпунктах 20.1.3, 20.1.24, 20.1.30, 20.1.31 пункта 20.1 статьи 20 Налогового кодекса, влечет предупреждение или наложение штрафа в размере от пяти до десяти необлагаемых минимумов доходов граждан.
Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года подверглось административному взысканию за то же нарушение, влекут наложение штрафа в размере от десяти до пятнадцати необлагаемых минимумов доходов граждан (см. «Бухгалтер» № 32’2011, с. 8).
В данном случае налоговики могут утверждать, что нарушен п/п. 20.1.24 НКУ, согласно которому органы ГНС имеют право требовать от плательщиков налогов, деятельность которых проверяется, прекращения действий, препятствующих осуществлению законных полномочий служебными (должностными) лицами органов государственной налоговой службы, устранения выявленных нарушений налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, и контролировать исполнение законных требований служебных (должностных) лиц органов государственной налоговой службы.
Впрочем, непосредственно сам п/п. 20.1.5 НКУ в статье 1633 не упомянут, поэтому на самом деле оснований для штрафа нет.
Проведение инвентаризации налоговиками
Ни в НКУ, ни в других законодательных актах не предусмотрена обязанность по включению представителей органа ГНС в состав инвентаризационной комиссии. Более того, исходя из п/п. 11.1 и 11.2 Инструкции № 69 они туда входить вообще не могут, что подтверждают и официальные органы (см. письма Минфина от 02.12.2009 г. № 31-21020-04-10/32859, ГНАУ от 25.01.2010 г. № 616/6/10-5015/193 в «Бухгалтере» № 19’2010 на с. 27т и 26т соответственно).
Самостоятельное проведение инвентаризации налоговиками тем более неправомерно. Вадсуд (определение от 02.02.2012 г. № К/9991/49152/11, рег. № 21834597) отмечает, что органы государственной налоговой службы наделены правом требовать от руководителей предприятий, учреждений и организаций, которые проверяются в ходе плановых и внеплановых выездных проверок, проведения инвентаризаций основных фондов, товарно-материальных ценностей и денежных средств, но не наделены правом самостоятельно проводить инвентаризацию, составлять ведомости снятия фактических остатков товаров без уведомления и получения разрешения на это руководства проверяемого предприятия.
Тот факт, что органы ГНС не проводят инвентаризацию, признают и сами налоговики в ЕБНЗ.
Но на практике возможны и другие трактовки. Дело в том, что налоговики в рамках проведения проверок иногда осуществляют определенные действия, внешне напоминающие инвентаризацию. Например, Запорожский окружной админсуд признал правомерным составление в рамках фактической проверки ведомости о результатах проверки полноты оприходования, реализации и фактических остатков запасов (товарно-материальных ценностей), которая формально не является инвентаризационной ведомостью. Суд посчитал, что такие действия не являются проведением инвентаризации и признал их правомерными (постановление от 06.08.2012 г. по делу № 0870/2747/12, рег. № 25615370).
Присутствие налоговиков во время инвентаризации
В отношении присутствия налоговиков во время инвентаризации необходимо отметить, что такое право у них есть.
Как указано выше, порядок проведения инвентаризации регламентирован Инструкцией № 69, нормами п/п. 11.1 и 11.2 которой предусмотрено создание постоянно действующей инвентаризационной комиссии и рабочих инвентаризационных комиссий. Как указывают налоговики в ЕБНЗ, при проведении инвентаризации должностные лица органа ГНС не должны иметь направления на проведение инвентаризации, поскольку инвентаризация проводится в ходе проверки. Соответственно органы ГНС не могут предоставлять копию инвентаризационной ведомости, поскольку они не проводят инвентаризацию.
При этом, по мнению ГНСУ, инвентаризация, проводимая по инициативе уполномоченного представителя органа ГНС, должна осуществляться в присутствии лиц, которые ее инициировали (то есть в присутствии налоговиков).
В отношении присутствия налоговиков во время инвентаризации следует обратить внимание на прошлогодние изменения, внесенные приказом Минфина № 1116 в Инструкцию № 69. Теперь в п/п. 11.1 Инструкции № 69 прямо говорится о том, что в случае проведения инвентаризации по судебному решению или на основании надлежащим образом оформленного документа органа, который в соответствии с законом имеет право требовать проведения такой инвентаризации, должностные лица соответствующего органа (по их согласию) могут присутствовать при проведении инвентаризации.
Присутствие налоговиков во время инвентаризации судами особо никогда в принципе и не ставилось под сомнение. Более того, налоговики могут не просто присутствовать в качестве наблюдателей, но и осуществлять определенные действия. Так, Вадсуд рассматривал ситуацию, когда инвентаризационная опись была составлена со слов проверяющего. Суд на это внимание не обратил и отметил, что законодательством не установлено право или обязанность работника составлять инвентаризационную опись со слов налогового инспектора (определение от 23.02.2012 г. № К-24527/08, рег. № 21799537). Не совсем понятно, что этим хотел сказать Вадсуд. Можно предположить, что такое своеобразное взаимодействие проверяющих и сотрудников предприятия, проводящих инвентаризацию, Вадсуд не смущает.
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
