Інвентаризація! Хтось ПРОТИ?
Проведення інвентаризації на вимогу податкового органу під час перевірки
Часто-густо під час перевірки платника податківці висувають вимогу про проведення інвентаризації. Чи правомірно це?
Згідно зі ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (див. «Бухгалтер» № 3’2012, с. 5т–6т ) для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов’язані проводити інвентаризацію активів та зобов’язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об’єкти та періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов’язковим згідно із законодавством.
Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69 (далі — Інструкція № 69, див. її у «Бухгалтері» № 41’2011 на с. 4т–11т), встановлено випадки, у яких проведення інвентаризації є обов’язковим, порядок, об’єкти щодо проведення інвентаризації, зав-дання, застереження, форма акта контрольної перевірки інвентаризації цінностей на підприємстві тощо.
Згідно з пунктом 2 Інструкції відповідальність за організацію інвентаризації несе керівник підприємства, який повинен створити необхідні умови для її проведення у короткі терміни, визначити об’єкти, кількість і строки проведення інвентаризації, крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов’язковим.
Відповідно до пункту 3 Інструкції проведення інвентаризації є обов’язковим, зокрема, в інших випадках, передбачених законодавством.
Таким іншим випадком цілком можна визнати описаний у п/п. 20.1.5 ПКУ, згідно з яким органи державної податкової служби мають право
«вимагати від платників податків, що перевіряються в ході перевірок*, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
У разі відмови платника податків (його посадових осіб або осіб, які здійснюють готівкові розрахунки та/або проводять діяльність, що підлягає ліцензуванню та/або патентуванню) від проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки), передбаченої абзацом першим цього пункту, або ненадання для перевірки документів, їх копій (за умови наявності таких документів) застосовуються заходи, передбачені статтею 94 цього Кодексу».
* Так в оригіналі.— Г. Б., І. Т.
Саме таке співвідношення між спеціальними інвентаризаційними правилами та податковим законодавством вбачав і Вадсуд за дії схожої норми Закону про держподатслужбу, що дає право податківцям вимагати проведення інвентаризації. На думку Вадсуду, висловлену в ухвалі від 12.07.2012 р. № К-24960/10 (реєстр. № 25228363**),
«право органів державної податкової служби вимагати від керівників підприємств, установ і організацій, що перевіряються в ході планових та позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей та коштів не ставиться в залежність від будь-яких юридичних фактів чи обставин, нічим не обумовлене та не обмежене і є абсолютним з огляду на те, що його реалізація здійснюється податковими органами у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, зокрема Законом України “Про державну податкову службу в Україні”».
** Тут і далі зазначено реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті www.reyestr.court.gov.ua.
Таким чином, на думку Вадсуду, випадки обов’я-зкового проведення інвентаризації (зокрема, зазначені в пункті 3 Інструкції № 69) стосуються порядку проведення інвентаризації майна, коштів і фінансових зобов’язань відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і мають на меті забезпечення правильності й достовірності даних бухгалтерського обліку і звітності підприємства, однак не можуть вважатися підставою для обмеження повноважень податківців.
Строки проведення інвентаризації
Ключова проблема, пов’язана з виконанням вимоги податківців про проведення інвентаризації,— це відсутність установлених строків.
При цьому податківці вважають, що результати інвентаризації мають вплив на результати перевірки, їх дослідження повинне бути здійснене працівниками органу ДПС саме під час такої перевірки, строки проведення якої обмежені статтею 82 ПКУ. Тому у разі виникнення під час проведення перевірки платника податків необхідності у здійсненні інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів тощо, за вказівкою працівника органу ДПС, платник податків зобов’язаний у межах строків проведення перевірки провести відповідну інвентаризацію в порядку й у строки, які встановлені Інструкцією № 69 (див. лист ДПАУ від 26.05.2011 р. № 6322/5/23-4016 у «Бухгалтері» № 27’2011 на с. 25 або № 41’2011 на с. 27т).
Більше того, вищі судові інстанції погоджувались із правомірністю продовження строків перевірки на тій підставі, що платником станом на дату її закінчення не проведено інвентаризацію, з вимогою про яку звернувся податковий орган (див. ухвалу Вадсуду від 18.09.2007 р. у справі № К-23739/06).
На практиці часто податківці вимагають проведення інвентаризації не просто до закінчення перевірки, а негайного її проведення.
Як це собі уявляють податківці і до чого такий поспіх — незрозуміло. Адже негайно провести інвентаризацію досить складно, а в ряді випадків і неможливо, особливо у розпал робочого дня за безперервного виробничого процесу.
Втім, тут слід згадати п/п. «д» п. 3 Інструкції № 69, згідно з яким проведення інвентаризації є обов’язковим за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація повинна розпочатися у строк, зазначений у належним чином оформленому документі згаданих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.
Таким чином, вимога про проведення інвентаризації, що оформляється окремим документом, повинна містити строк початку інвентаризації, і формально законодавство не забороняє вимагати інвентаризації негайно (тобто відразу ж після висування вимоги).
На практиці при проведенні інвентаризації не негайно, а з невеликою затримкою траплялося, що до платника все одно застосовувався арешт майна у зв’язку з нібито відмовою від проведення інвентаризації. На щастя, суди в такому разі застосування арешту не підтримують, посилаючись на те, що інвентаризацію було проведено, а податківці жодним чином не виявили до проведеної інвентаризації свого інтересу, а арешт майна застосовано уже після проведення перевірки (постанова Рівненського окружного адміністративного суду від 14.10.2011 р. у справі № 2а/1770/4067/2011, реєстр. № 19382871).
Адміністративний арешт майна
Отже, розглянемо детальніше один із найнеприємніших наслідків, який може статися у разі відмови від проведення інвентаризації на вимогу податківців,— арешт майна.
Про такий наслідок відмови у проведенні інвентаризації йдеться у п/п. 20.1.5 ПКУ. Цікаво, що в спеціальній статті 94 ПКУ як підстава для застосування арешту відмова в проведенні інвентаризації не фігурує. Однак підставою для припинення арешту зазначено фактичне проведення платником інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у тому числі зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки (п/п. 94.19.9). Можна припустити, що в цьому випадку ми маємо справу з недосконалістю законодавчої техніки.
А ось уже в п/п. 3.1.8 Порядку застосування адміністративного арешту майна платника податків, затвердженого наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. № 1398 (див. його у «Бухгалтері» № 5’2012 на с. 21–29), закріплено прямо, що арешт майна може бути застосований у разі відмови платника (його посадових осіб чи осіб, які здійснюють розрахунки готівкою та/або проводять діяльність, що підлягає ліцензуванню та/або патентуванню) від проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки), передбаченої абзацом 1 п/п. 20.1.5 ПКУ, або ненадання для перевірки документів, їх копій (за наявності таких документів).
Таким чином, арешт майна у такій ситуації — цілком реальна перспектива.
На практиці суди, як правило, підтверджують правомірність застосування арешту активів у разі відмови у проведенні інвентаризації (див., наприклад, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.02.2012 р. у справі № 2а/0470/2176/12, реєстр. № 21735125).
При цьому, на думку Київського окружного адміністративного суду, арешт є не санкцією, а заходом, за допомогою якого забезпечується виконання певного обов’язку платником, у разі якщо такий платник добровільно відмовляється від виконання покладених на нього обов’язків. При виконанні платником податків обов’язку такий арешт припиняється, оскільки досягнуто його мету (постанова від 06.03.2012 р. у справі № 2а-1098/12/1070, реєстр. № 22284034).
Щоправда, трапляються й курйози: наприклад, податківці застосовують арешт майна через відмову у проведенні інвентаризації, коли вони не були допущені до проведення перевірки. У такому разі суди визнають такий арешт неправомірним, оскільки вимога про інвентаризацію може бути заявлена виключно під час самої перевірки. Якщо ж перевірка не встигла розпочатися, то й вимога про проведення інвентаризації є передчасною (постанова Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.07.2011 р. у справі № 2а-5334/11/1470, реєстр. № 18134560).
Інші наслідки
Крім арешту майна існує ризик застосування до посадових осіб підприємства адмінштрафу на підставі ст. 1633 КУпАП*.
* Невиконання керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій, включаючи установи Національного банку України, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи, законних вимог посадових осіб органів державної податкової служби, перелічених у підпунктах 20.1.3 , 20.1.24, 20.1.30, 20.1.31 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу , тягне за собою попередження або накладення штрафу в розмірі від п’яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Ті самі дії, вчинені особою, яка протягом року піддавалася адміністративному стягненню за те саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі від десяти до п’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (див. «Бухгалтер» № 32’2011, с. 8).
У цьому випадку податківці можуть стверджувати, що порушено п/п. 20.1.24 ПКУ, згідно з яким органи ДПС мають право вимагати від платників податків, діяльність яких перевіряється, припинення дій, що перешкоджають здійсненню законних повноважень службовими (посадовими) особами органів державної податкової служби, усунення виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль над дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, і контролювати виконання законних вимог службових (посадових) осіб органів державної податкової служби.
Утім, безпосередньо сам п/п. 20.1.5 ПКУ в статті 1633 не згадано, тож насправді підстав для штрафу немає.
Проведення інвентаризації податківцями
Ані в ПКУ, ані в інших законодавчих актах не передбачено обов’язку щодо включення представників органу ДПС до складу інвентаризаційної комісії. Більше того, виходячи з п/п. 11.1 та 11.2 Інструкції № 69 вони туди входити взагалі не можуть, що підтверджують й офіційні органи (див. листи Мінфіну від 02.12.2009 р. № 31-21020-04-10/32859, ДПАУ від 25.01.2010 р. № 616/6/10-5015/193 у «Бухгалтері» № 19’2010 на с. 27т і 26т відповідно).
Самостійне проведення інвентаризації податківцями тим більше є неправомірним. Вадсуд (ухвала від 02.02.2012 р. № К/9991/49152/11, реєстр. № 21834597) зазначає, що органи державної податкової служби наділені правом вимагати від керівників підприємств, установ і організацій, які перевіряються під час планових і позапланових виїзних перевірок, проведення інвентаризацій основних фондів, товарно-матеріальних цінностей і коштів, але не наділені правом самостійно проводити інвентаризацію, складати відомості зняття фактичних залишків товарів без повідомлення й отримання дозволу на це керівництва підприємства, що перевіряється.
Той факт, що органи ДПС не проводять інвентаризацію, визнають і самі податківці в ЄБПЗ.
Але на практиці можливі й інші трактування. Справа в тому, що податківці в межах проведення перевірок іноді здійснюють певні дії, які зовні нагадують інвентаризацію. Наприклад, Запорізький окружний адмінсуд визнав правомірним складання в межах фактичної перевірки відомості про результати перевірки повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей), яка формально не є інвентаризаційною відомістю. Суд визнав, що такі дії не є проведенням інвентаризації і є правомірними (постанова від 06.08.2012 р. у справі № 0870/2747/12, реєстр. № 25615370).
Присутність податківців під час інвентаризації
Щодо присутності податківців під час інвентаризації необхідно зазначити, що таке право в них існує.
Як зазначено вище, порядок проведення інвентаризації регламентований Інструкцією № 69, нормами п/п. 11.1 та 11.2 якої передбачено створення постійно діючої інвентаризаційної комісії і робочих інвентаризаційних комісій. Як зазначають податківці в ЄБПЗ, під час проведення інвентаризації посадові особи органу ДПС не повинні мати направлення на проведення інвентаризації, оскільки інвентаризація проводиться під час перевірки. Відповідно органи ДПС не можуть надавати копію інвентаризаційної відомості, оскільки вони не проводять інвентаризацію.
При цьому, на думку ДПСУ, інвентаризація, що проводиться з ініціативи уповноваженого представника органу ДПС, повинна здійснюватися у присутності осіб, які її ініціювали (тобто у присутності податківців).
Щодо присутності податківців під час інвентаризації слід звернути увагу на торішні зміни, внесені наказом Мінфіну № 1116 до Інструкції № 69. Тепер у п/п. 11.1 Інструкції № 69 прямо йдеться про те, що у разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згоди) можуть бути присутніми під час проведення інвентаризації.
Присутність податківців під час інвентаризації судами особливо ніколи в принципі й не ставилася під сумнів. Більше того, податківці можуть не просто бути присутніми як спостерігачі, але й здійснювати певні дії. Приміром, Вадсуд розглядав ситуацію, коли інвентаризаційний опис було складено зі слів перевіряючого. Суд на це уваги не звернув і зазначив, що законодавством не встановлено права або обов’язку працівника складати інвентаризаційний опис зі слів податкового інспектора (ухвала від 23.02.2012 р. № К-24527/08, реєстр. № 21799537). Не зовсім зрозуміло, що цим хотів сказати Вадсуд. Можна припустити, що така своєрідна взаємодія перевіряючих і співробітників підприємства, які проводять інвентаризацію, Вадсуд не бентежить.
Григорій Берченко,
Іван Тургенєв
