Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины
от 06.07.2012 г. № 595
Обобщающая налоговая консультация
относительно учета налоговым агентом инвестиционных убытков,
возникших у физического лица при определении общего
финансового результата в ходе расчета инвестиционной прибыли
от операций с инвестиционными активами
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями,— НКУ ;
Приказ Министерства финансов Украины от 22.11.2011 № 1484, решение Государственной комиссии по ценным бумагам и фондовому рынку от 22.11.2011 № 1689 «Об утверждении Методики определения инвестиционной прибыли профессиональным торговцем ценными бумагами при исполнении им функций налогового агента», зарегистрировано в Министерстве юстиции Украины 24 января 2012 года за № 100/20413 (далее — Методика).
Порядок налогообложения инвестиционной прибыли установлен п. 170.2 ст. 170 НКУ.
В соответствии с п/п. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 НКУ учет общего финансового результата операций синвестиционными активами ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. Для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом считается календарный год.
В состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога включается положительное значение общего финансового результата операций с инвестиционными активами по итогам такого отчетного (налогового) года (п/п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 НКУ).
При этом общий финансовый результат операций с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение отчетного (налогового) года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных плательщиком налога в течение такого года.
Если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения.
Согласно п/п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 ПКУ инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разность между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая определяется [исходя] из суммы расходов на приобретение такого актива с учетом норм подпунктов 170.2.4–170.2.6 данного пункта (кроме операций с деривативами).
В соответствии с п/п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 НКУ налоговым агентом плательщика налога, который осуществляет операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, является такой профессиональный торговец.
При применении плательщиком налога норм п/п. 170.2.9 данного пункта налоговый агент — профессиональный торговец ценными бумагами, включая банк, с целью определения объекта налогообложения в ходе выплаты плательщику налога дохода за приобретенные у него инвестиционные активы учитывает документально подтвержденные расходы такого плательщика на приобретение этих активов.
При этом введение обязанности налогового агента для профессионального торговца ценными бумагами, включая банк, не освобождает плательщика налога от обязанности декларирования результатов всех операций по покупке и продаже инвестиционных активов, осуществленных в течение отчетного (налогового) года как на территории Украины, так и за ее пределами, за исключением случаев, указанных в п/п. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 НКУ.
В то же время в соответствии с п/п. 170.2.3 п. 170.2 ст. 170 НКУ, если в результате расчета инвестиционной прибыли по правилам, установленным данной статьей, возникает отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком.
В случае если в течение 30 календарных дней до дня продажи пакета ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, а также в течение следующих 30 календарных дней со дня такой продажи плательщик налога приобретает пакет идентичных ценных бумаг (корпоративных прав) или деривативов, то: а) инвестиционный убыток, возникший вследствие такой продажи, не учитывается в ходе определения общего финансового результата операций с инвестиционными активами; б) стоимость приобретенного пакета для целей налогообложения определяется по цене его приобретения, но не ниже цены проданного пакета (п/п. 170.2.4 п. 170.2 ст. 170 НКУ).
Согласно п/п. 170.2.5 п. 170.2 ст. 170 НКУ, если плательщик налога в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп, инвестиционный убыток, который возникает вследствие такой продажи, не учитывается в ходе определения общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Если плательщик налога, который продает инвестиционный актив в течение отчетного (налогового) года, вследствие чего возникает инвестиционный убыток, приобретет такой инвестиционный актив или идентичный ему пакет в следующем отчетном (налоговом) году, то для целей налогообложения стоимость такого приобретенного пакета определяется на уровне цены проданного пакета, соответственно увеличенной или уменьшенной на разницу между ценами приобретения таких двух пакетов.
Если плательщик налога продает пакет ценных бумаг (корпоративные права) или деривативов связанным с ним лицам, инвестиционный убыток, возникающий вследствие такой продажи, не учитывается в ходе определения общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Если плательщик налога дарит инвестиционный актив или передает его в наследство, инвестиционный убыток, возникающий в результате такого дарения или передачи в наследство, не учитывается в ходе определения общего финансового результата операций с инвестиционными активами.
Методикой установлено определение инвестиционной прибыли профессиональным торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента, в соответствии с п. 2.6 которой, если в результате расчета инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами или деривативами возникает отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком.
При этом, если по результатам отчетного налогового года объект налогообложения имеет отрицательное значение (полученный инвестиционный убыток), его сумма не учитывается налоговым агентом, а по результатам годового декларирования может быть перенесена плательщиком налога в уменьшение инвестиционной прибыли, полученной от операций с инвестиционными активами.
Пунктом 2.7 Методики предусмотрено, что инвестиционный убыток от продажи инвестиционного актива не учитывается в ходе определения инвестиционной прибыли от операций с ценными бумагами или деривативами, в случае если: плательщик налога в течение отчетного (налогового) года продает инвестиционный актив по договору, который обусловливает право на его обратный выкуп в следующем году, или приобретает опцион на такой выкуп; плательщик налога продает инвестиционный актив связанным с ним лицам; плательщик налога дарит инвестиционный актив или передает его в наследство.
Таким образом, профессиональный торговец ценными бумагами, выполняя функции налогового агента при определении инвестиционной прибыли, не учитывает инвестиционный убыток. При этом плательщик налога — физическое лицо в ходе формирования общего финансового результата операций с инвестиционными активами учитывает сумму инвестиционных убытков по результатам годового декларирования.
Директор Департамента
налогообложения физических лиц
В. Бусарев
От редакции
Главная проблема Методики определения инвестиционной прибыли профессиональным торговцем ценными бумагами при выполнении им функций налогового агента — ее несоответствие нормам п. 170.2 НКУ.
Так, НКУ утверждает, что для целей налогообложения инвестиционной прибыли отчетным периодом является календарный год (п/п. 170.2.1). В подобной ситуации до окончания календарного года не может идти речь о налогообложении — ведь еще не известен общий финансовый результат за год. Однако Методика требует от профессионального торговца — налогового агента не только определения инвестиционного результата (прибыли или убытка) от операций с ЦБ, а также уведомления об этом ГНИ, но и ежемесячного исчисления и уплаты налога в течение года — по дате фактической выплаты дохода, по дате исполнения или расторжения договора (п. 2.17).
Кроме того, Методика допускает ситуацию, при которой налоговый агент не в состоянии удержать и перечислить налог — в связи с недостаточностью средств клиента. При этом введение обязанности налогового агента не освобождает самого плательщика от обязанности годового декларирования (п/п. 170.2.2 НКУ) и, очевидно, от обязанности уплаты налога. Зачем же было городить весь этот огород?
В итоге ГНСУ вынуждена разъяснять профессиональным торговцам нюансы представления ф.№1ДФ (консультация № 593), подтверждать наличие обязанностей налогового агента по дилерским договорам (консультация № 594) и расписывать особенности отражения агентом инвестиционных убытков (консультация № 595).
