— Я тебя породил, я тебя и...
..покредитую.
Нюансы обложения возвратной финансовой помощи,
полученной от учредителя
Между учредителем предприятия и предприятием заключен договор возвратной финансовой помощи в октябре 2011 года на 500 тыс. грн.
До 1 мая 2012 года учредитель перечислил на текущий счет предприятия в банке 100 тыс. грн, а остальные 400 тыс. грн были довнесены по частям в июне — июле.
Должно ли предприятие вернуть финансовую помощь до октября 2012 года, чтобы средства не попали в доход для целей исчисления налога на прибыль? Или же отсчет 12 месяцев ведется с даты (первого?) поступления помощи?
Ответ на данный вопрос содержится в п/п. 135.5.5 раздела ІІІ НКУ, регулирующем вопросы обложения сумм возвратной финпомощи.
В данном подпункте указано, что прочие доходы плательщика включают
«суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, остающиеся невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, которые не являются плательщиками данного налога (в том числе нерезидентов), либо лиц, которые согласно настоящему Кодексу имеют льготы по данному налогу, в том числе право применять ставки налога ниже установленных пунктом 151.1 статьи 151 настоящего Кодекса.
В случае если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой плательщик налога увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по итогам отчетного налогового периода, в котором состоялся такой возврат.
При этом доходы такого плательщика налога не увеличиваются на сумму условно начисленных процентов, а налоговые обязательства лица, предоставившего возвратную финансовую помощь, не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении.
Положения настоящего пункта не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи , полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.
Операции по получению/предоставлению финансовой помощи между плательщиком налога и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица, не приводят к изменению их расходов или доходов».
Больше всего нас в данной норме интересует абзац, который мы полностью выделили жирным курсивом. Этот абзац содержит ограничение: «не позднее 365 календарных дней со дня ее получения». По нашему мнению, эти слова прямо указывают на то, что отсчет необходимо вести, отталкиваясь от дня получения конкретной суммы возвратной финансовой помощи. И если учредитель перечисляет по договору финпомощь не одной суммой, а порционно, то 365 дней должны начать отсчитываться от даты поступления каждой конкретной порции финпомощи.
То есть дата получения первого транша финпомощи имеет значение только для этой первой суммы. При этом ни дата заключения договора (другого подобного документа) на предоставление финпомощи, ни указанный в нем срок, в который учредитель обязуется перечислить финпомощь, никакой роли для целей применения п/п. 135.5.5 НКУ не играет. (Главное, чтобы из текста договора четко следовало, что срок возврата финпомощи заемщиком не превышает 365 дней с даты ее фактического получения*.)
* И чтобы до фактического возврата финпомощи (в пределах 365 дней с даты получения) лицо, ее предоставившее, не вышло из числа учредителей, ибо — по мнению налоговиков, изложенному в ЕБНЗ,— если это до возврата помощи (ее части) произойдет, то по дате утраты заимодавцем статуса учредителя заемщик должен будет включить не возвращенную на конец текущего квартала сумму финпомощи себе в доход (а уже при ее возврате — в затраты).
Впрочем, здесь есть одно «но», о котором мы писали еще в «Бухгалтере» № 27’2011 — в материале, посвященном нюансам обложения возвратной финпомощи по нормам Налогового кодекса.
С точки зрения некоторых местных налоговиков, нормы четвертого (выделенного нами) абзаца п/п. 135.5.5 НКУ не распространяются на случаи, когда возвратная финпомощь предоставляется учре-дителем — плательщиком налога на прибыль на общих основаниях. Они заявляют, что этот абзац не амнистирует такую финпомощь от обложения сумм условных процентов.
Мы же считаем, что поскольку в п/п. 135.5.5 указано: «Положения настоящего пункта не распространяются...»,— то речь идет о неприменении к «учредительской» финпомощи норм не только подпункта 135.5.5, а всего пункта 135.5, включая и его п/п. 135.5.4, согласно которому облагаются условные проценты по финпомощи от обычных плательщиков.
К сожалению, на сегодняшний день этот вопрос в определенной степени все еще остается открытым. В свое время главные налоговики в ЕБНЗ (подраздел 110.06.03 «Порядок определения доходов и их состав: налогообложение финансовой помощи») четко высказались по этому поводу, обнародовав следующую консультацию (приводим только краткий ответ, так как логику подхода мы уже фактически пояснили выше):
«Необходимо ли плательщику налога на прибыль увеличивать доходы на сумму процентов, условно начисленных на сумму не возвращенной на конец отчетного периода возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя, не являющегося плательщиком налога на прибыль, и срок возврата которой [—] не позднее 365 календарных дней со дня ее получения?
Краткий ответ:
Плательщик налога, получивший от учредителя/участника (в том числе нерезидента) возвратную финансовую помощь, срок возврата которой [—] не позднее 365 календарных дней со дня ее получения, в течение указанного срока не должен увеличивать доходы на сумму возвратной финансовой помощи, а также на сумму процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи».
Но, похоже, кому-то такой ответ пришелся не по душе, и действие консультации 03.02.2012 г. было приостановлено — при том, что каких-либо изменений, которые могли бы подвигнуть главных налоговиков к перемене позиции в данном вопросе, в НКУ не происходило.
В ЕБНЗ среди пока еще действующих имеется следующая консультация, косвенно связанная с рассматриваемой проблемой:
«Распространяется ли п/п. 135.5.5 НКУ в части возврата финансовой помощи в течение 365 календарных дней на учредителей, являющихся плательщиками налога на прибыль на общих основаниях?
Краткий ответ:
Сумма возвратной финансовой помощи, полученная от учредителя — плательщика налога на прибыль на общих основаниях, не учитывается в составе доходов при исчислении объекта налогообложения. Если плательщик налога получает возвратную финансовую помощь от своего учредителя — не плательщика налога на прибыль или плательщика, который имеет льготы по данному налогу, то такой плательщик налога имеет право в течение 365 календарных дней со дня получения такой помощи не учитывать ее сумму в составе доходов при определении налога на прибыль».
Как видим, налоговики здесь уклонились от ответа на вопрос о неначислении процентов, и в таком виде консультация подвигает, скорее, к фискальному подходу, что порой и наблюдается на местах.
Поэтому если в данной ситуации возвратную финпомощь предприятие получило от учредителя из числа обычных плательщиков налога на прибыль, то не исключено, что за необложение условных процентов плательщику придется побороться. Аргументы — см. выше, добавим лишь то, что, апеллируя к необоснованно отмененной консультации из ЕБНЗ, можно требовать применения правила о конфликте интересов — п/п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ.)
Кроме того, советуем сослаться на материал «Финансовая помощь: налоговый учет», подготовленный начальником отдела рассмотрения обращений Управления администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц ГНС Украины Светланой Тимощук и вышедший в «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/2012, где указывалось следующее:
«Возвратная финансовая помощь, полученная плательщиком налога от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика на срок не более 365 календарных дней, не включается в состав доходов.
В случае если срок возврата возвратной финансовой помощи будет нарушен, то плательщик налога — получатель обязан поступить следующим образом: включить сумму такой помощи в состав доходов соответствующего отчетного периода, если учредитель не является плательщиком налога на прибыль, или условно начислить проценты и включить их в доходы, если учредитель является плательщиком налога на прибыль».
И хотя до этого в материале прямо не указывалось, что условные проценты на такую финпомощь начисляться не должны, такой вывод явно прослеживается из последней фразы приведенного нами фрагмента из «ВНСУ».
Заметим, что в ЕБНЗ — в том же подразделе 110.06.03 — имеется консультация с ответом, буквально повторяющим вышеприведенную цитату из «ВНСУ». Однако в базе рядом с этой консультацией стоит отметка, что она действовала только до 03.02.2012 г. В то же время, если зайти в базу через поисковик, точно такая же (причем слово в слово ) консультация красуется в списке действующих !
Учитывая указанный факт, а также то, что консультация в «ВНСУ» была опубликована в апреле 2012 года, то есть уже после приостановления действия аналогичной консультации в ЕБНЗ, можно достаточно уверенно утверждать, что главные налоговики не изменили своего мнения по поводу неначисления (и необложения) условных процентов в подобных ситуациях, следовательно, данный вопрос должен и сейчас решаться в нефискальном ключе.
Алексей Павленко, Андрей Павлов
