— Я тебе породив, я тебе й...
…покредитую.
Нюанси оподаткування поворотної фінансової допомоги,
отриманої від засновника
Між засновником підприємства і підприємством укладено договір поворотної фінансової допомоги у жовтні 2011 року на 500 тис. грн.
До 1 травня 2012 року засновник перерахував на поточний рахунок підприємства в банку 100 тис. грн, а решту 400 тис. грн було довнесено частинами у червні — липні.
Чи повинно підприємство повернути фінансову допомогу до жовтня 2012 року, щоб кошти не потрапили в дохід для цілей обчислення податку на прибуток? Або ж відлік 12 місяців ведеться з дати (першого?) надходження допомоги?
Відповідь на це запитання міститься в п/п. 135.5.5 розділу ІІІ ПКУ, який регулює питання оподаткування сум поворотної фіндопомоги.
У цьому підпункті зазначено, що інші доходи платника включають
«суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.
У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення.
При цьому доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих процентів, а податкові зобов’язання особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні.
Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги , отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.
Операції з отримання/надання фінансової допомоги між платником податку та його відокремленими підрозділами, що не мають статусу юридичної особи, не приводять до зміни їх витрат або доходів».
Найбільше нас у цій нормі цікавить абзац, який ми повністю виділили жирним курсивом. Цей абзац містить обмеження: «не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання». На нашу думку, ці слова прямо вказують на те, що відлік необхідно вести з дня отримання конкретної суми поворотної фінансової допомоги. І якщо засновник перераховує за договором фіндопомогу не однієї сумою, а порційно, то 365 днів слід почати відраховувати від дати надходження кожної конкретної порції фіндопомоги.
Тобто дата отримання першого «траншу» фіндопомоги має значення тільки для цієї першої суми. При цьому ані дата укладання договору (іншого подібного документа) на надання фіндопомоги, ані зазначений у ньому строк, у який засновник зобов’язується перерахувати фіндопомогу, ніякої ролі для цілей застосування п/п. 135.5.5 ПКУ не відіграє. (Головне, щоб з тексту договору чітко випливало, що строк повернення фіндопомоги позичальником не перевищує 365 днів від дати її фактичного отримання*.)
Утім, тут є одне «але», про яке ми писали ще у «Бухгалтері» № 27’2011 — у матеріалі, присвяченому нюансам оподаткування поворотної фіндопомоги за нормами Податкового кодексу.
З погляду деяких місцевих податківців, норми четвертого (виділеного нами) абзацу п/п. 135.5.5 ПКУ не поширюються на випадки, коли поворотна фіндопомога надається засновником — платником податку на прибуток на загальних підставах. Вони заявляють, що цей абзац не амністує таку фіндопомогу від оподаткування сум умовних процентів.
Ми ж вважаємо, що оскільки в п/п. 135.5.5 зазначено: «Положення цього пункту не поширюються...»,— то йдеться про незастосування до «засновницької» фіндопомоги норм не тільки підпункту 135.5.5, а всього пункту 135.5, включаючи і його п/п. 135.5.4, згідно з яким оподатковуються умовні проценти за фіндопомогою від звичайних платників.
На жаль, на сьогодні це питання деякою мірою усе ще залишається відкритим. Свого часу головні податківці в ЄБПЗ (підрозділ 110.06.03 « Порядок визначення доходів та їх склад: оподаткування фінансової допомоги ») чітко висловились щодо цього, оприлюднивши таку консультацію (наводимо лише коротку відповідь, оскільки його логіку ми вже фактично пояснили вище):
«Чи необхідно платнику податку на прибуток збільшувати доходи на суму процентів, умовно нарахованих на суму не поверненої на кінець звітного періоду поворотної фінансової допомоги, що отримана від засновника, який не є платником податку на прибуток, і строк повернення якої [—] не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання?
Коротка відповідь:
Платник податку, який отримав від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) поворотну фінансову допомогу, строк повернення якої [—] не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання, протягом зазначеного строку не повинен збільшувати доходи на суму поворотної фінансової допомоги, а також на суму процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги».
Але, схоже, комусь така відповідь не припала до душі, і дію консультації 03.02.2012 р. було зупинено — при тому, що якихось змін, які могли б надихнути головних податківців до зміни їхньої позиції в цьому питанні, у ПКУ не відбулося.
В ЄБПЗ серед поки ще чинних є така консультація, непрямо пов’язана з розглядуваною проблемою:
«Чи поширюється п/п.135.5.5 ПКУ в частині повернення фінансової допомоги протягом 365 календарних днів на засновників, які є платниками податку на прибуток на загальних підставах?
Коротка відповідь:
Сума поворотної фінансової допомоги, отримана від заснов-ника — платника податку на прибуток на загальних підставах, не враховується у складі доходів при обчисленні об’єкта оподаткування. Якщо платник податку отримує поворотну фінансову допомогу від свого засновника — не платника податку на прибуток або платника, який має пільги з цього податку, то такий платник податку має право протягом 365 календарних днів з дня отримання такої допомоги не враховувати її суму у складі доходів при визначенні податку на прибуток».
Як бачимо, у зазначеній консультації податківці ухилилися від відповіді на запитання про ненарахування процентів, і в такому вигляді консультація спонукає, скоріше, до фіскального підходу, що часом і спостерігається на місцях.
Тому якщо в цій ситуації поворотну фін-допомогу підприємство отримало від засновника із числа звичайних платників податку на прибуток, то не виключено, що за неоподаткування умовних процентів платникові доведеться поборотися. Аргументи — див. вище, додамо лише те, що апелюючи до необґрунтовано скасованої консультації з ЄБПЗ, можна вимагати застосування правила про конфлікт інтересів — п/п. 4.1.4 і п. 56.21 ПКУ.
Крім того, можна послатися на матеріал «Фінансова допомога: податковий облік», підготовлений начальником відділу розгляду звернень Управління адміністрування податку на прибуток та податкових платежів Департаменту оподаткування юридичних осіб ДПС України Світланою Тимощук з «Вісника податкової служби України» № 16/2012, у якому зазначалося таке:
«Поворотна фінансова допомога, отримана платником податку від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника на строк не більше 365 календарних днів, не включається до складу доходів.
У разі якщо строк повернення поворотної фінансової допомоги буде порушено, то платник податку — отримувач зобов’язаний вчинити таким чином: включити суму такої допомоги до складу доходів відповідного звітного періоду, якщо засновник не є платником податку на прибуток, або умовно нарахувати проценти та включити їх в доходи, якщо засновник є платником податку на прибуток».
І хоча до цього в матеріалі прямо не зазначалося, що умовні проценти на таку фіндопомогу нараховуватися не повинні, цей висновок явно прослідковується з останньої фрази наведеного нами фрагмента із «ВПСУ».
Зазначимо, що в ЄБПЗ — у тому ж підрозділі 110.06.03 — є консультація з відповіддю, що буквально повторює вищенаведену цитату з «ВПСУ». Однак у базі поруч із цією консультацією стоїть відмітка, що вона діяла тільки до 03.02.2012 р. Водночас, якщо зайти в базу через пошук, точно така сама (причому слово в слово) консультація красується в списку чинних !
Враховуючи зазначений факт, а також те, що консультацію у «ВПСУ» було опубліковано у квітні 2012 року, тобто вже після зупинення дії аналогічної консультації в ЄБПЗ, можна досить упевнено стверджувати, що головні податківці не змінили своєї думки щодо ненарахування (і неоподаткування) умовних процентів у таких ситуаціях, отже, це питання має і зараз вирішуватися у нефіскальному ключі.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
* І щоб до фактичного повернення фіндопомоги (у межах 365 днів з дати отримання) особа, яка її надала, не вийшла із числа засновників, оскільки — на думку податківців, яку викладено в ЄБПЗ,— якщо це до повернення допомоги (її частини) відбудеться, то за датою втрати позикодавцем статусу засновника позичальник повинен буде включити не повернену на кінець поточного кварталу суму фіндопомоги собі до доходу (а вже при її поверненні — до витрат).
