На смену реализму социисцицицкому
пришел реализм, извините, налоговый
Обстоятельства, влияющие на признание затрат и налогового кредита:
на что обращают внимание налоговики и суды
При проверках налогоплательщиков редко обходится без снятия затрат или налогового кредита по различным видам расходов. Излюбленным приемом налоговиков стала ссылка на ничтожность сделки, по которой понесены те или иные расходы. В «Бухгалтере» № 11’2012 на с. 44–46 мы рассматривали правомерность таких действий налоговиков. Напомним, что на сегодняшний день судебная практика развивается в двух направлениях:
1) в ряде случаев (каковых меньшинство) суды признают такие действия налоговиков неправомерными, основываясь исключительно на формально-процедурных моментах;
2) в большинстве случаев суды смотрят исключительно на материальную (содержательную) сторону вопроса. При таком подходе ничтожность сделок суды не проверяют, поскольку последствия нарушения налогового законодательства (в частности, снятие затрат и налогового кредита) могут применяться сразу без всяких лирических отступлений. Достаточно оценить обоснованность понесенных расходов и на этом основании сделать вывод о правомерности затрат или налогового кредита.
Рассмотрим вторую ситуацию подробнее. Напомним, что позиция Вадсуда по данному вопросу изложена в Справке о результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 15.04.2010 г. (далее — Справка, см. ее в «Бухгалтере» № 20’2010 на с. 8–27), информационном письме от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10, а также в письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 (см. их в «Бухгалтере» № 31’2010 на с. 7–30, № 32’2010 на с. 6–21, 33’2010 на с. 14–23, № 34’2010 на с. 17–31, а также в № 23’2011 на с. 16–21 соответственно).
В каких именно случаях плательщик рискует распрощаться с затратами и налоговым кредитом ? Суды интересуют, прежде всего, следующие обстоятельства :
— отсутствие реального совершения данной хозяйственной операции (концепция реальности хозопераций);
— отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью (концепция деловой цели).
В первом случае хозоперация существует лишь на бумаге, на самом же деле она не осуществлялась. Во втором случае хозоперация реально осуществлена, но не связана с хоздеятельностью плательщика. Кроме того, Вадсуд обращает внимание на возможные огрехи в правовом статусе сторон по договору (например, отсутствие лицензии , НДС-регистрации), что также может влиять на затраты и налоговый кредит.
Итак, рассмотрим детальнее конкретные обстоятельства, на которые обращают внимание суды при оценке правомерности расходов и которые находят отражение в сложившейся на сегодняшний день судебной практике.
В данной статье мы лишь в общих чертах обрисуем те опасности, которые могут грозить предприятию. Естественно, каждая конкретная ситуация индивидуальна и может иметь свои нюансы.
1. Движение активов в процессе осуществления
хозяйственной операции (реальность хозоперации)
По мнению Вадсуда, документы и другие данные, опровергающие реальность осуществления хозяйственной операции, которая отражена в налоговом учете, должны оцениваться с учетом специфики каждой хозяйственной операции — условий перевозки, хранения товаров, содержания услуг и т. п.
То есть само по себе наличие или отсутствие отдельных документов, а также ошибки в их оформлении не означает, что хозоперация отсутствовала. Но только если из других данных следует, что фактическое движение активов или изменения в собственном капитале или обязательствах плательщика в связи с его хозяйственной деятельностью имели место.
И наоборот — наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов, соответствие которых фактическим обстоятельствам опровергнуто надлежащими доказательствами, не является безусловным подтверждением реальности хозяйственной операции (см. информационное письмо Вадсуда от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11 в «Бухгалтере» № 44’2011 на с. 18–19).
В письме Вадсуда от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 в целях установления реальности операций требуется обращать внимание судов на движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции. По мнению Вадсуда, исследованию подлежат физические , технические и технологические возможности для совершения тех или иных действий, которые составляют содержание хозяйственной операции, например:
— наличие квалифицированного персонала;
— наличие основных фондов, в том числе транспортных средств, для перевозки или производства, помещений для хранения товаров и т. п., если такие условия необходимы для осуществления определенной операции;
— возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности , доступности на рынке и т. д.;
— наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.
Вадсуд отмечает, что данные обстоятельства следует оценивать в их совокупности. Например, отсутствие лицензии или другого разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности осуществления хозоперации, но может указывать на отсутствие возможности либо надлежащей квалификации для осуществления определенных действий.
Приблизительный перечень обстоятельств, которые свидетельствуют о нереальном характере операций, приводится в Справке. Такими обстоятельствами являются:
— невозможность осуществления плательщиком указанных операций с учетом времени , местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг, неосуществление лицом, которое значится производителем товара, предпринимательской деятельности ;
— отсутствие у плательщика налога необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала , основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для данного вида деятельности также необходимы осуществление и учет других хозяйственных операций ;
— осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном плательщиком налога в документах учета.
В аналогичном ключе мыслит и ГНСУ (см. Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании денежных средств, полученных по ничтожным сделкам, доведенные письмом ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017, в «Бухгалтере» № 13’2009 на с. 24–32).
Очень похожий перечень приведен также в письме Вадсуда от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10. В нем Вадсуд указывает, что бестоварность (фиктивность) операции может быть подтверждена фактом отсутствия обязательных первичных документов, удостоверяющих факт получения и перевозки грузов (доверенностей, ТТН*, путевых листов и др.), а также документов на хранение товара. В получении налоговой выгоды может быть отказано также в случае установления того, что главной целью плательщика налога является получение дохода исключительно или преимущественно за счет возмещения НДС из бюджета, при отсутствии намерения осуществлять реальную предпринимательскую деятельность.
* Подробнее о значении ТТН для признания затрат и налогового кредита — см. «Бухгалтер» № 18’2012, с. 42–44.
2. Наличие хозяйственной цели
Вадсуд требует от судов проверять доводы налоговиков относительно отсутствия деловой цели в действиях плательщика.
Заметим, что в НКУ даже закреплено определение «разумной экономической причины (деловой цели)»: это причина, которая может иметь место только при условии, что плательщик налогов намерен получить экономический эффект в результате хозяйственной деятельности.
Концепция деловой цели активно использовалась в практике Верховного Суда Украины в спорах о бюджетном возмещении НДС (Постановления от 24.04.2007 г. № 07/92 , от 10.06.2008 г. № 21-281во08, от 01.04.2008 г. № 08/91 и ряд других).
Рассматривая данные дела, Верховный Суд Украины признал, что установление отсутствия разумных экономических или других причин (деловой цели) при осуществлении соответствующих хозяйственных операций является основанием для отказа в предоставлении бюджетного возмещения НДС. Так, Верховным Судом Украины было установлено отсутствие деловой цели, в частности, в случае систематической продажи плательщиком товара по цене значительно ниже цены приобретения.
Кроме того, письмом Вадсуда от 04.02.2008 г. № 190/9/1/13-08 (см. «Бухгалтер» № 8’2008, с. 12) были доведены до сведения админсудов Постановления- Верховного Суда от 14.09.2007 г. по делу № 07/97 и от 02.10.2007 г. по делу № 07/109 (извлечения из них — см. там же на с. 13–15). В обоих Постановлениях Суд подчеркнул, что на основании доктрины деловой цели он не признает право на уменьшение прибыли (налоговых обязательств) при осуществлении операций, не обусловленных разумными экономическими и другими причинами (целями делового характера). Например, в случае передачи одним плательщиком другому одного и того же оборудования одновременно в аренду и на хранение с существенной разницей в размерах арендной платы и платы за хранение.
Письмом Вадсуда от 29.09.2008 г. № 1638/100/13-08 (см. «Бухгалтер» № 38’2008, с. 7) было доведено до сведения админсудов Постановление Верховного Суда от 07.05.2008 г. № 08/104 (см. там же, с. 7–9), где в систематической убыточной продаже товаров по цене значительно ниже цены приобретения разумных экономических и других причин (целей делового характера) не усматривалось. При этом Суд обращал внимание на то, что такие убыточные операции были вызваны не объективными, а субъективными причинами (зависели исключительно от воли плательщика). Более того, ставились под сомнение даже продажи по убыточным ценам с целью повышения уровня продажи в будущем.
В Постановлении Президиума Верховного Суда Украины и Президиума Совета судей Украины от 03.04.2009 г. № 7 «О состоянии осуществления судопроизводства административными судами» (извлечение из него — см. в «Бухгалтере» № 15’2009 на с. 26–27) отмечается, что согласно практике Верховного Суда Украины в данной категории дел в ходе судебного заседания судом должны выясняться обстоятельства относительно фактического намерения предприятия получить экономический эффект в результате предпринимательской или другой экономической деятельности.
В пункте 15 раздела «Дела по спорам по поводу реализации налоговой политики и по обращениям налоговых органов» Выводов Верховного Суда, изложенных в решениях, принятых по результатам рассмотрения заявлений о пересмотре судебного решения по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС Украины, за 2010–2011 гг., от 01.05.2012 г. (см. «Бухгалтер» № 30’2012, с. 12) также подтверждается, что убыточная деятельность — не основание для того, чтобы считать деятельность нехозяйственной.
Наиболее же подробно «убыточная» тематика раскрыта в Справке Вадсуда, в которой он отметил, что убыточные операции дают право на затраты и налоговый кредит, если они обусловлены разумными экономическими и другими причинами делового характера. Позиция Вадсуда, изложенная в Справке, с одной стороны, дает отпор недобросовестным плательщикам, которые совершают заведомо убыточные операции с целью уменьшения налоговых обязательств, с другой — она поддерживает плательщиков, убытки которых оправданы.
При этом Вадсуд в Справке выделяет две группы оправдательных обстоятельств :
1) объективные обстоятельства, вынуждающие совершить убыточные операции (изменение рыночной конъюнктуры , утрата качества, потери от затоваривания склада, обоснованная потребность в оборотных средствах , перепрофилирование предприятия и т. д.);
2) специфическая рыночная политика предприятия, напоминающая шахматный гамбит (временное жертвование прибылью с целью получения преимущества в будущем — укрепление конкурентного положения на рынке , расширение рынков сбыта и т. д.).
Кроме того, Вадсуд привел перечень обстоятельств, усиливающих подозрение в убыточной недобросовестности, как-то: совершение нетипичных операций; систематические операции с подозрительными плательщиками; нетипичные схемы расчетов ; явное несоответствие цен при осведомленности о рыночной конъюнктуре; использование посредников при наличии прямых связей с производителями и т. п. Заодно Вадсуд отметил, что при проведении убыточной продажи уценка товаров не является обязательной.
В письме от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 Вадсуд обращает внимание на то, что для подтверждения права на НК достаточно наличия цели использования предприятием товаров и услуг, которые были им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования. Для подтверждения хозяйственной цели операции можно попытаться представить данные бухучета о производстве из полученного сырья продукции, подготовить доказательства ее реализации в дальнейшем (договоры на реализацию товара, первичные документы с контрагентами, подтверждающие хозяйственные операции по реализации продукции).
В письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 Вадсуд также указал, что для подтверждения права плательщика на формирование затрат и/или налогового кредита по НДС достаточно наличия цели использования товаров и услуг, которые им приобретены, независимо от фактических результатов такого использования. По его мнению, об отсутствии деловой цели в действиях плательщика может свидетельствовать, в частности, дальнейшая продажа приобретенного товара ниже цены приобретения ; приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретение услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на результаты хозяйственной деятельности плательщика и т. д.
Кроме того, Вадсуд приводит критерии, которые могут свидетельствовать об отсутствии факта осуществления хозоперации.
Подводя итоги, мы рекомендовали бы при совершении хозопераций учитывать рекомендации Вадсуда для обоснования убыточности операций. Тогда в случае возникновения подозрений у налоговых органов в занижении налоговых обязательств у плательщиков будет достаточно аргументов, чтобы доказать свою правоту.
(Окончание следует.)
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
