На зміну реалізму соціалістичному
прийшов реалізм, вибачте, податковий
Обставини, що впливають на визнання витрат і податкового кредиту:
на що звертають увагу податківці та суди
Під час перевірок платників податків рідко обходиться без зняття витрат або податкового кредиту за різними видами витрат. Улюбленим прийомом податківців стало посилання на нікчемність правочину, за яким понесено ті чи інші витрати. У «Бухгалтері» № 11’2012, с. 44–46 ми розглядали правомірність таких дій податківців. Нагадаємо, що на сьогодні судова практика розвивається у двох напрямках:
1) у низці випадків (яких менше) суди визнають такі дії податківців неправомірними, ґрунтуючись виключно на формально-процедурних моментах;
2) у більшості випадків суди дивляться виключно на матеріальну (змістову) сторону питання. За такого підходу нікчемність правочинів суди не перевіряють, оскільки наслідки порушення податкового законодавства (зокрема, зняття витрат і податкового кредиту) можуть застосовуватися відразу без усіляких ліричних відступів. Досить оцінити обґрунтованість понесених витрат і на цій підставі зробити висновок про правомірність витрат або податкового кредиту.
Розглянемо другу ситуацію детальніше. Нагадаємо, що позицію Вадсуду з цього питання викладено в Довідці про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 р. (далі — Довідка, див. її у «Бухгалтері» № 20’2010 на с. 8–27), інформаційному листі від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10, а також у листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 (див. їх у «Бухгалтері» № 31’2010 на с. 7–30, № 32’2010 на с. 6–21, 33’2010 на с. 14–23, № 34’2010 на с. 17–31, а також у № 23’2011 на с. 16–21 відповідно).
У яких саме випадках платник ризикує розпрощатися з витратами та податковим кредитом ? Суди цікавлять, насамперед такі обставини :
— відсутність реального здійснення зазначеної господарської операції (концепція реальності госпоперацій);
— відсутність зв’язку між такою операцією і господарською діяльністю (концепція ділової мети).
У першому випадку госпоперація існує лише на папері, насправді ж вона не здійснювалася. У другому випадку госпоперацію реально здійснено, але вона не пов’язана з госпдіяльністю платника. Крім того, Вадсуд звертає увагу на можливі огріхи у правовому статусі сторін за договором (наприклад, відсутність ліцензії , ПДВ-реєстрації), що також може впливати на витрати і податковий кредит.
Отже, розглянемо детальніше конкретні обставини, на які звертають увагу суди при оцінці правомірності витрат і які знаходять висвітлення в судовій практиці, усталеній на сьогодні.
У цій статті ми лише загалом окреслимо ті небезпеки, які можуть загрожувати підприємству. Звісно, кожна конкретна ситуація індивідуальна і може мати свої нюанси.
1. Рух активів у процесі здійснення
господарської операції (реальність госпоперації)
На думку Вадсуду, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яку відображено в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг тощо.
Тобто сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а також помилки в їх оформленні не означає, що госпоперації не було. Але тільки якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника у зв’язку з його господарською діяльністю були наявні.
І навпаки — наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростовано належними доказами, не є безумовним підтвердженням реально-сті господарської операції (див. інформаційний лист Вадсуду від 01.11.2011 р. № 1936/11/13-11 у «Бухгалтері» № 44’2011на с. 18–19).
У листі Вадсуду від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 з метою встановлення реальності операцій слід звертати увагу судів на рух активів у процесі здійснення господарської операції. На думку Вадсуду, перевірці підлягають фізичні , технічні та технологічні можливості для здійснення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, наприклад:
— наявність кваліфікованого персоналу;
— наявність основних фондів, у тому числі транспортних засобів, для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції;
— можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності , доступності на ринку тощо;
— наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, необхідних для ведення певного виду господарської діяльності.
Вадсуд зазначає, що ці обставини слід оцінювати в їх сукупності. Наприклад, відсутність ліцензії або іншого дозвільного документа не є безумовним доказом неправомірності здійснення госпоперації, але може вказувати на відсутність можливості або належної кваліфікації для здійснення певних дій.
Приблизний перелік обставин, які свідчать про нереальний характер операцій, наведено у Довідці. Такими обставинами є:
— неможливість здійснення платником зазначених операцій з урахуванням часу , місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка визначена як виробник товару, підприємницької діяльності ;
— відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв’язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу , основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
— облік для цілей оподаткування лише тих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для цього виду діяльності також необхідні здійснення та облік інших господарських операцій ;
— здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
В аналогічному ракурсі міркує і ДПСУ (див. Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів державної податкової служби по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами, доведені листом ДПАУ від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017, у «Бухгалтері» № 13’2009 на с. 24–32).
Дуже схожий перелік наведено також у листі Вадсуду від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10. У ньому Вадсуд зазначає, що безтоварність (фіктивність) операції може бути підтверджена фактом відсутності обов’язкових первинних документів, що засвідчують факт отримання і перевезення вантажів (доручень, ТТН*, дорожніх листів тощо), а також документів на зберігання товару. В отриманні податкової вигоди може бути відмовлено також у разі встановлення того, що головною метою платника податку є одержання доходу виключно або переважно за рахунок відшкодування ПДВ із бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність.
2. Наявність господарської мети
Вадсуд вимагає від судів перевіряти доводи податківців щодо відсутності ділової мети в діях платника.
Зазначимо, що в ПКУ навіть закріплено визначення «розумної економічної причини (ділової мети)»: це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Концепція ділової мети активно використовувалася в практиці Верховного Суду України у спорах про бюджетне відшкодування ПДВ (Постанови від 24.04.2007 р. № 07/92 , від 10.06.2008 р. № 21-281в08, від 01.04.2008 р. № 08/91 і ряд інших).
Розглядаючи зазначені справи, Верховний Суд України визнав, що встановлення відсутності розумних економічних або інших причин (ділової мети) при здійсненні відповідних господарських операцій є підставою для відмови у наданні бюджетного відшкодування ПДВ. Приміром, Верховним Судом України було встановлено відсутність ділової мети, зокрема, у разі систематичного продажу платником товару за ціною значно нижчою за ціну придбання.
Крім того, листом Вадсуду від 04.02.2008 р. № 190/9/1/13-08 (див. «Бухгалтер» № 8’2008, с. 12) було доведено до відома адмінсудів Постанови Верхов-ного Суду від 14.09.2007 р. у справі № 07/97 та від 02.10.2007 р. у справі № 07/109 (витяги з них — див. там же на с. 13–15). В обох Постановах Суд підкреслив, що на підставі доктрини ділової мети він не визнає права на зменшення прибутку (податкових зобов’язань) при здійсненні операцій, не обумовлених розумними економічними та іншими причинами (цілями ділового характеру). Наприклад, у разі передачі одним платником іншому одного й того самого обладнання одночасно в оренду і на зберігання з суттєвою різницею в розмірах орендної плати і плати за зберігання.
Листом Вадсуду від 29.09.2008 р. № 1638/100/13-08 (див. «Бухгалтер» № 38’2008, с. 7) було доведено до відома адмінсудів Постанову Верховного Суду від 07.05.2008 р. № 08/104 (див. там же, с. 7–9), де в систематичному збитковому продажу товарів за ціною значно нижчою за ціну придбання розумних економічних та інших причин (цілей ділового характеру) не вбачалося. При цьому Суд звертав увагу на те, що такі збиткові операції були викликані не об’єктивними, а суб’єктивними причинами (залежали виключно від волі платника). Більше того, ставилися під сумнів навіть продажі за збитковими цінами з метою підвищення рівня продажу в майбутньому.
У Постанові Президії Верховного Суду України та Президії Ради суддів України від 03.04.2009 р. № 7 «Про стан здійснення судочинства адміністративними судами» (витяг із неї — див. у «Бухгалтері» № 15’2009 на с. 26–27) зазначається, що згідно з практикою Верховного Суду України в цій категорії справ під час судового засідання судом повинні з’ясовуватися обставини щодо фактичного наміру підприємства одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності.
У пункті 15 розділу «Справи зі спорів з приводу реалізації податкової політики та за зверненнями податкових органів» Висновків Верховного Суду , викладених у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС України, за 2010–2011 р., від 01.05.2012 р. (див. «Бухгалтер» № 30’2012, с. 12) також підтверджується, що збиткова діяльність — не підстава для того, щоб вважати діяльність негосподарською.
А більш докладно «збиткову» тематику розкрито в Довідці Вадсуду, у якій він зазначив, що збиткові операції дають право на витрати та податковий кредит, якщо вони зумовлені розумними економічними та іншими причинами ділового характеру. Позиція Вадсуду, викладена в Довідці, з одного боку, дає відсіч несумлінним платникам, які здійснюють завідомо збиткові операції з метою зменшення податкових зобов’язань, з іншого боку — вона підтримує платників, збитки яких є виправданими.
При цьому Вадсуд у Довідці виділяє дві групи виправдувальних обставин :
1) об’єктивні обставини, що змушують здійснити збиткові операції (зміна ринкової кон’юнктури , втрата якості, втрати від затоварення складу, обґрунтована потреба в оборотних коштах , перепрофілювання підприємства тощо);
2) специфічна ринкова політика підприємства, що нагадує шаховий гамбіт (тим часове жертвування прибутком з метою отримання переваги в майбутньому — зміцнення конкурентного становища на ринку , розширення ринків збуту тощо).
Крім того, Вадсуд навів перелік обставин, що підсилюють підозру в збитковій недобросовісності, як-от: здійснення нетипових операцій; систематичні операції з підозрілими платниками; нетипові схеми розрахунків ; явна невідповідність цін при поінформованості про ринкову кон’юнктуру; використання посередників за наявності прямих зв’язків з виробниками тощо. Заодно Вадсуд зазначив, що при проведенні збиткового продажу уцінка товарів не є обов’язковою.
У листі від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 Вадсуд звертає увагу на те, що для підтвердження права на ПК досить наявності мети використання підприємством товарів і послуг, які були ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. Для підтвердження господарської мети операції можна спробувати надати дані бухобліку про виробництво з отриманої сировини продукції, підготувати докази її реалізації надалі (договори на реалізацію товару, первинні документи з контрагентами, що підтверджують господарські операції з реалізації продукції).
У листі від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 Вадсуд також зазначив, що для підтвердження права платника на формування витрат та/або податкового кредиту з ПДВ достатньо наявності мети використання товарів та послуг, які ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. На його думку, про відсутність ділової мети в діях платника може свідчити, зокрема, подальший продаж придбаного товару нижче від ціни придбання ; придбання товарів (послуг) у посередників за наявності прямих контактів із їх виробниками; придбання послуг, використання яких не може мати позитивного впливу на результати господарської діяльності платника тощо.
Крім того, Вадсуд наводить критерії, які можуть свідчити про відсутність факту здійснення госпоперації.
Підсумовуючи, ми рекомендували б під час здійснення госпоперацій враховувати рекомендації Вадсуду для обґрунтування збитковості операцій. Тоді у разі виникнення підозр у податкових органів щодо заниження податкових зобов’язань у платників буде достатньо аргументів, аби довести свою правоту.
(Далі буде.)
Григорій Берченко,
Іван Тургенєв
* Детальніше про значення ТТН для визнання витрат і податкового кредиту — див. «Бухгалтер» № 18’2012, с. 42–44.
