— А на других условиях
к нам коллектив
не хотел наниматься!
Только вот с отакими выплатами, и чтоб обязательно в затраты!
Коллективный договор на предприятии: выгодно и работодателям, и работникам
(Продолжение. Начало — см. в «Бухгалтере» № 34’2012 на с. 40–45.)
4. «Трудоохранный» аспект коллективного договора и налоги
С точки зрения налогообложения важное значение имеет раздел колдоговора, посвященный охране труда. *
* «Охрана труда — это система правовых, социально-экономических, организационно-технических, санитарно-гигиенических и лечебно-профилактических мероприятий и средств, направленных на сохранение жизни, здоровья и трудоспособности человека в процессе трудовой деятельности» (ст. 1 Закона «Об охране труда»).
Закон «Об охране труда» — см. в «Бухгалтере» № 14’2012 на с. 2 т–12т.
В то же время законодательство не содержит исчерпывающего перечня трудоохранных мероприятий. Некоторой опорой в этом вопросе может служить Перечень мероприятий и средств по охране труда , расходы на осуществление и приобретение которых включаются в затраты, утвержденный Постановлением КМУ от 27.06.2003 г. № 994, с изменениями (далее — Перечень № 994, см. его в «Бухгалтере» № 14’2012 на с. 30т–31т ). Однако, если какие-то трудоохранные мероприятия в нем не упомянуты, это вовсе не означает, что расходы на них не связаны с охраной труда. Например, в Перечне № 994 не упоминаются расходы на вакцинацию от гриппа или приобретение аптечки. Разве эти расходы не направлены «на сохранение жизни , здоровья или трудоспособности человека в процессе трудовой деятельности»?
Кстати, Госгорпромнадзор в письмах от 03.09.2009 г. № 01/02-03/5976 и от 14.09.2009 г. № 01/02-13.2-9/03/6235 (см. их в «Бухгалтере» № 38’2010 на с. 40т–41т и 46т соответственно) отмечает, что в случае несоответствия санитарно-бытовых условий требованиям действующего законодательства работодатель в соответствии с коллективным договором может дополнительно за счет прибыли обеспечивать работников мероприятиями и средствами по охране труда, которые не предусмотрены Перечнем № 994. Таким образом, при формировании колдоговорного раздела «Расходы на охрану труда» предприятие должно руководствоваться сутью мероприятия. Не попавшие в Перечень № 994 расходы могут стать налоговыми, по нашему мнению, не только через «трудоохранные» нормы.
Как показывает практика, чаще всего колдоговор может предусматривать обеспечение работников лечебно-профилактическим питанием, спецодеждой, другими средствами индивидуальной защиты, а также проведение медицинских осмотров и вакцинацию работников.
Рассмотрим их по порядку.
4.1. Спецпитание
Напомним, что в соответствии с ч. 1 ст. 7 Закона «Об охране труда» работники, занятые на работах с тяжелыми и вредными условиями труда, бесплат-но обеспечиваются лечебно-профилактическим пита-нием, молоком или равноценными пищевыми продуктами, газированной соленой водой.
Частью 1 ст. 166 КЗоТ установлено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.
Кроме того, работодатель может за счет средств предприятия выдавать бесплатное молоко также работникам, занятым на работах с обычными условиями, если данная норма закреплена в колдоговоре (трудовом договоре) (ч. 3 ст. 7 Закона «Об охране труда»).
Организационные особенности обеспечения молоком и налоговый учет молока на «вредных» предприятиях рассматривались в «Бухгалтере» № 6’2012 на с. 42–43.
Напомним, что п/п. 140.1.1 НКУ ссылается в вопросе отнесения на затраты расходов на обеспечение наемных работников, в частности, продуктами спецпитания на перечень, установленный КМУ. На сегодняшний день уже сложилась традиция рассматривать в качестве такового Перечень № 994.
Так вот, п. 6 Перечня № 994 содержит в качестве охранно-трудового мероприятия предоставление работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, специального питания, молока или равноценных пищевых продуктов, а также газированной соленой воды.
Таким образом, в состав затрат предприятия включается сумма расходов на обеспечение работников «вредных» производств молоком в объеме, не превышающем 0,5 л на одного работника.*
* Согласно п/п. 1«а» Порядка бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда, утвержденного постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16.12.87 г. № 731/П-13, молоко выдается по 0,5 л за смену в дни фактической занятости работника на работах, связанных с производством или применением химических веществ.
Ну а остальным колдговор может просто помочь бесплатно пить молоко. Затраты по данному продукту могут возникнуть только на основании п. 142.1 НКУ (расходы на оплату труда, установленные по договоренности сторон).
О том, могут ли быть затраты у предприятия, если работники сами обеспечивают себя молоком,— см. «Бухгалтер» № 12’2012, с. 38–39. Основанием для освобождения от НДФЛ стоимости выданного молока является п/п. 165.1.9 НКУ, согласно которому стоимость бесплатного молока и других продуктов, выданных в соответствии с Законом «Об охране труда», в состав налогооблагаемого дохода не включается.
Нюансы НДФЛьного (не)обложения денежных компенсаций за молоко ** — см. в «Бухгалтере» № 6’2012 на с. 42–43. В консультациях, размещенных в ЕБНЗ, налоговики разъясняют, что денежная компенсация работнику на приобретение лечебно-профилактического питания, молока и т. п. подлежит обложению НДФЛ
** Согласно ч. 2 ст. 7 Закона «Об охране труда» разрешается выдавать денежную компенсацию на приобретение молока на условиях, предусмотренных колдоговором, работникам, работа которых имеет разъездной характер.
.
4.2. Спецодежда
Бесплатно обеспечивать спецодеждой, другими средствами индивидуальной защиты*** (далее — СИЗ) — обязанность работодателей, прописанная в ст. 163 КЗоТ, ст. 8 Закона «Об охране труда» и п. 1.2 Положения о порядке обеспечения работников специальной одеждой , специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденного приказом Госгорпромнадзора от 24.03.2008 г. № 53 (далее — Положение № 53, см. его, с изменениями, в «Бухгалтере» № 38’2010 на с. 27т–38т).
*** Под средством индивидуальной защиты в разделе II Положения № 53 понимается снаряжение, предназначенное для ношения пользователем и/или обеспечения его защиты от одного или нескольких видов опасности для жизни или здоровья.
Выдача СИЗ регламентирована типовыми или отраслевыми нормами бесплатной выдачи СИЗ.
Обращаем внимание на то, что иногда фактические условия труда вызывают необходимость в обеспечении работника СИЗ дополнительно , сверх установленных норм. Выдача СИЗ сверх установленных норм производится, если этого требует специфика работы и это закреплено в колдоговоре (ст. 8 Закона «Об охране труда» и п. 7.1 Положения № 53).
Включение расходов на обеспечение наемных работников СИЗ в затраты предприятия в пределах установленных норм производится на основании «трудоохранного» п/п. 140.1.1 НКУ и п. 5 Перечня № 994.
О том, как следует учитывать СИЗ-расходы в затратах предприятия,— см. в письме ГНАУ от 29.07.2011 г. № 13818/6/15-1415 в «Бухгалтере» № 35’2011 на с. 10.
Как известно, п/п. 165.1.9 НКУ освобождает от обложения НДФЛ только СИЗ (а с 01.07.2012 г. и форменную одежду), выданные в соответствии с Законом «Об охране труда». Мы считаем, что это касается как выданных в пределах норм, так и сверхнормативных СИЗ. Поясним.
Согласно п. 4.1 Положения № 53 выданные работнику СИЗ являются собственностью предприятия, и после истечения срока ношения он обязан их вернуть. Поэтому при получении СИЗ у работника не возникает ни доход , ни налог на доходы.
Эта идея поддерживалась налоговиками еще при действии Закона об НДФЛ в совместном письме ГНАУ от 23.08.2005 г. № 9898/5/17-3216 и Федерации профсоюзов Украины от 22.08.2005 г. № 03-27-1378 (см. «Бухгалтер» № 36’2005, с. 20–21). В нем сообщалось, что расходы на СИЗ на основании норм коллективных договоров, даже если они выходят за пределы кабминовского и отраслевого перечней, не включаются в доход работников. При действии НКУ стоимость сверхнормативной спецодежды также не должна облагаться НДФЛ на основании п/п. 164.2.17 «а».
4.3. Медосмотры
Достаточно органично вписываются в «трудо-охранный» раздел колдоговора и медосмотры работников.
Напомним, что, по мнению ГНАУ, высказанному еще в письме от 07.06.2004 г. № 4465/6/17-3116 (см. «Бухгалтер» № 38’2010, с. 44т–45т), на ВЗ работодателя могли относиться только расходы на проведение обязательных медосмотров. При этом налоговики ссылались на п. 7 Перечня № 994, согласно которому в состав затрат включаются расходы на проведение обязательного предварительного , периодического и внепланового медицинского осмотра работников, занятых на тяжелых работах, работах с опасными или вредными условиями труда либо требующих профессионального отбора. В «Бухгалтере» № 29’2007 на с. 42–43 подход налоговиков, основанный на Перечне № 994, был подвергнут справедливой критике. Дело в том, что существует ряд нормативных документов, на основании которых проводятся обязательные медосмотры, и они, в отличие от Перечня № 994 , не ограничиваются тяжелыми , опасными , вредными и профотборными работами.*
* Так, во исполнение ст. 21 Закона «О защите населения от инфекционных заболеваний» Кабмин своим Постановлением от 23.05.2001 г. № 559 утвердил Перечень профессий, производств и организаций, работники которых подлежат обязательным профилактическим медицинским осмотрам (далее — Перечень № 559). К примеру, практически весь персонал предприятий продовольственной торговли (раздел 3 Перечня № 559), предприятий общественного питания (раздел 5), учебных заведений, кроме вузов III–IV уровней аккредитации (раздел 6), парикмахерских, косметических и массажных кабинетов (раздел 16) подлежит обязательным профилактическим осмотрам.
Итак, расходы на проведение обязательных (трудовых) медосмотров — это полноценные расходы на охрану труда. В соответствии с п/п. 138.8.5 «є» НКУ они включаются в состав общепроизводственных расходов, поскольку понесены в соответствии с законодательством (ст. 17 Закона «Об охране труда» и п. 7 Перечня № 994).
Торговые же предприятия, у которых нет общепроизводственных расходов, могут, например, учесть их в составе прочих операционных расходов (п/п. 138.10.4 «в» НКУ). Если медосмотры проводятся для разных категорий работников (админперсонала , работников отдела сбыта и других), то, на наш взгляд, «медосмотровые» расходы можно включить в состав административных , сбытовых и прочих операционных расходов (п/п. 138.10.2 «ж», п/п. 138.10.3 «з», п/п. 138.10.4 «в» НКУ).
Обращаем внимание на то, что расходы на проведение обязательных (трудовых) медосмотров работников в возрасте до 21 года, предусмотренные ст. 17 Закона «Об охране труда», не попали в п. 7 Перечня № 994. Однако мы считаем, что они могут попасть в затраты как расходы на охрану труда в качестве прочих расходов, для которых в разделе III НКУ нет прямых ограничений касательно отнесения в состав затрат (п/п. 138.12.2 НКУ). Ведь они являются обязательными !
Стоимость обязательного медосмотра работников не включается в налогооблагаемый доход работника и не облагается НДФЛ. Это подтверждается в п/п. 165.1.19 НКУ, которым предусмотрено, что стоимость медицинского обслуживания плательщика налога за счет средств работодателя не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога.
Кстати, в колдоговоре можно прописать сохранение за работниками средней заработной платы во время про-ведения медосмотра, который согласно действующе-му законодательству не является обязательным. В редакционном комментарии к письму Минтруда от 29.12.2007 г. № 975/13/84-07 ** (см. «Бухгалтер» № 6’2008, с. 22–23), подчеркивалось: складывается впечатление, что Минтруда придерживается позиции, в соответствии с которой у работодателя нет обязанности сохранять за работниками средний заработок при проведении «инфекционных» медосмотров. Однако, по мнению Минтруда, в колдоговоре такую обязанность предусмотреть можно.
** Посвящено (не)сохранению среднего заработка при проведении «инфекционных» и «психиатрических» медосмотров.
4.4. Вакцинация
Напомним, что налоговые последствия вакцинации против гриппа рассматривались в «Бухгалтере» № 44’2009 на с. 41–43. При этом отмечалась фискальная позиция ГНАУ в отношении проф-при-вивочных валовых затрат (см. письмо ГНАУ от 16.02.2004 г. № 2444/7/15-1117 и п. 1 письма от 15.02.2008 г. № 2434/с/15-0314 в «Бухгалтере» № 13’2004 на с. 12 и № 38’2010 на с. 45т соответственно)***. «Запретная» аргументация была такова : Перечень № 994 является исчерпывающим, и в нем нет профпрививочных мероприятий.
*** Справедливости ради следует отметить, что в письме от 04.10.2005 г. № 19709/7/15-1117 ГНАУ разрешала относить на ВЗ расходы на прививки против гриппа как на обязательные профилактические прививки для работников туристического предприятия.
Правда, затем случилась эпидемия гриппа,* в связи с чем был издан ряд постановлений, в которых руководителям предприятий предписывалось обес-печить закупку противогриппозных вакцин для свое-временного проведения профпрививок. Так что в период эпидемии появилась нужная связь «вакцинных» расходов с хоздеятельностью и по п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли они могли быть включены в состав ВЗ.
* Чего только стоят одни селекторные совещания, организованные Кабмином осенью 2009 года!
А что же сейчас, в налоговокодексное время, когда (тьфу-тьфу) нет эпидемии ?
К сожалению, в этом вопросе почти ничего не поменялось: налоговики по-прежнему руководствуются Перечнем № 994. Однако мы считаем, что включение расходов на вакцинацию работников в раздел колдоговора, посвященный охране труда, в качестве расходов на «трудоохранное» мероприятие является дополнительным аргументом в пользу затратности таких расходов.
Полезность такой «прописки» подтверждается в вышеупомянутом письме Госгорпромнадзора от 03.09.2009 г. № 01/02-03/5976 : в нем сказано, что должностные лица Госгорпромнадзора могут ознакомиться с колдоговором, в котором указаны мероприятия по охране труда и расходы на их реа-лизацию.**
** Речь, по всей видимости, идет о ст. 19 Закона «Об охране труда», согласно которой небюджетные предприятия и ФОПы, использующие наемный труд, должны расходовать на охрану труда не менее 0,5% от ФОТ за предыдущий год.
В то же время нужно быть готовым к тому, что налоговики будут возражать против профпрививочных затрат. В этой связи полезно ознакомиться с решениями судов, принятыми в пользу плательщиков налогов касательно отнесения на валовые затраты расходов на охрану труда, которые в явном виде не были указаны в Перечне № 994 (например, определения Вадсуда от 11.11.2010 г. № К-9457/07 , от 26.10.2010 г. № К-22287/07 , от 03.08.2006 г. № К-14643/06).
Что касается НДФЛ, то в отношении него у налоговиков сомнений нет. В ЕБНЗ содержится следующий вопрос:
«Необходимо ли удерживать НДФЛ со стоимости вакцинации работников, если сроки проведения профилактических прививок не были определены уполномоченными органами?»
Сославшись на п/п. 165.1.19 НКУ, который освобождает от НДФЛ стоимость вакцинации работников, направленной на профилактику заболеваний в период эпидемий в соответствии с законодательством, а также на календарь профилактических прививок в Украине, утвержденный приказом МЗО от 16.09.2011 г. № 595, ГНСУ разъяснила, что
«если профилактические прививки и сроки их проведения осуществляются в соответствии с Календарем профилактических прививок, то израсходованные работодателем средства на проведение прививок не включаются в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода работника при условии наличия соответствующих подтвер-ждающих документов».
Что ж, справедливо и законно.
5. Социальные выплаты в колдоговоре
и их связь с налогообложением
Наличие в коллективном договоре определенных социальных обязательств работодателя позволяет подчеркнуть их социальную направленность, то есть сделать их привлекательными для работников. А в некоторых случаях у предприятий, имеющих юридически грамотно составленный колдоговор, будут и «социальные» затраты.
5.1. Матпомощь
Особого внимания в тексте колдоговора заслуживает предоставление работникам матпомощи.
В «Бухгалтере» № 38’2011 на с. 40–41 мы рассматривали порядок налогообложения получаемой от работодателя матпомощи. При этом отмечалось, что в Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 (см. ее в «Бухгалтере» № 16’2012 на с. 12т–17т ), существуют две нормы, посвященные матпомощи, предоставляемой наемным работникам,— п/п.2.3.3 и п. 3.31, в соответствии с которыми она может иметь систематический или разовый характер. Систематическую матпомощь, предоставляемую всем или большинству работников, как правило, прописывают в «трудовом» разделе колдоговора, а разовую — в «социальном».
Соответственно налогообложение этих видов матпомощи разное, как в отношении налога на прибыль, так и НДФЛ ***. Подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 38’2011, с. 40–42.
*** ГНАУ в письмах от 26.03.2011 г. № 6005/6/17-0715 (см. «Бухгалтер» № 23’2011, с. 22–23) и от 22.06.2011 г. № 11552/6/17-0715 (см. «Бухгалтер» № 33’2011, с. 26–27) разъяснила, что если матпомощь имеет систематический характер, то есть является зарплатной, то ее необходимо облагать НДФЛ, а освобождение по п/п. 170.7.3 НКУ (в котором установлено ограничение по сумме для целей необложения НДФЛ) можно применить только к нецелевой благотворительной (материальной) помощи разового характера.
Мы не согласны с ГНАУ и считаем, что попадание систематической матпомощи в понятие зарплаты вовсе не лишает ее права на льготу.
5.2. Жилье для работника
В соответствии с п/п. 164.2.17 «а» НКУ является дополнительным благом доход, полученный физлицом в виде
«стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, которое принадлежит работодателю, предоставленных плательщику налога в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление обусловлено выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или предусмотрено нормами коллективного договора либо в соответствии с Законом в установленных ими пределах».
Таким образом, наличие в колдоговоре соответствующих обязательств работодателя относительно бесплатного обеспечения работников временным жильем или другим имуществом дает возможность не удерживать НДФЛ. Однако это возможно при выполнении одновременно двух условий: жилье принадлежит работодателю на праве собственности ; предоставление обусловлено выполнением работником трудовой функции или прописано в трудовом/коллективном договоре.
Следует отметить, что в таком виде указанная норма существует с 01.07.2012 г. в связи со вступлением в силу Закона № 4834-VI (см. «Бухгалтер» № 25’2012, с. 22). Так что компенсация стоимости жилья, предоставляемая работнику в соответствии с трудовым или коллективным договором, теперь попадает под обложение НДФЛ. Кстати, и до внесения изменений в п/п. 164.2.17 «а» НКУ налоговики придерживались этого мнения, о чем свидетельствует письмо ГНСУ от 30.03.2012 г. № 4602/5/17-1115 (см. «Бухгалтер» № 21’2012, с. 18).
5.3. Выходное пособие
В «Бухгалтере» № 14’2011 на с. 48–49 рассматривался порядок налогообложения разового пособия выходящим на пенсию.
Проанализировав п. 164.2 и 165.1 НКУ, мы пришли к выводу, что обложение НДФЛ такой выплаты производится на общих основаниях. О том же говорится и в письме ГНАУ от 09.03.2011 г. № 4628/6/17-0715 (см. «Бухгалтер» № 14’2011, с. 15), посвященном обложению выходного пособия, выплачиваемого в свя-зи с прекращением трудового договора согласно ст. 44 КЗоТ (см. ее в «Бухгалтере» № 7’2008 на с. 15т).
В указанном письме подчеркивается, что доходы в виде выходного пособия, выплачиваемого на основании ст. 44 КЗоТ, не входят в перечень доходов, определенных ст. 165 НКУ. Поэтому такое пособие, по мнению ГНАУ, включается в общий месячный налогооблагаемый доход плательщика налога согласно п/п. 164.2.18 и облагается по ставкам, определенным п. 167.1 НКУ.
Так что выходное пособие, как пенсионное, так и в связи с прекращением трудового договора, облагается НДФЛ. А вот ЕСВ указанные пособия не облагаются. Основанием для необложения ЕСВ являются п. 2 и 4 Перечня видов выплат , осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного Постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170 (далее — Перечень № 1170, см. его в «Бухгалтере» № 32’2012 на с. 5т–6т ).
В соответствии с п. 2 Перечня № 1170 выводится из-под обложения ЕСВ «единовременное пособие работникам, выходящим на пенсию согласно законодательству и коллективным договорам».
Что касается затрат, то «пенсионное» пособие можно отнести к упомянутым в п. 142.2 НКУ обязательным выплатам, предусмотренным законодательством.
К зарплатным выплатам оно не относится (п. 3.6 Инструкции № 5).
Если в трудовом и/или коллективном договоре имеется пункт о выдаче разового пенсионного пособия и оговорена его сумма,* то ее можно включить в затраты предприятия на основании п. 142.2 НКУ.
* Лучше прописать эту выплату в колдоговоре, поскольку трудовой договор не всегда заключается в письменном виде (как правило, при приеме на работу стороны ограничиваются заявлением).
Аналогичный подход, но с некоторыми нюансами может быть применен и в отношении включения в затраты других видов выходного пособия, предусмотренных ст. 44 КЗоТ.
Дело в том, что в ст. 44 КЗоТ установлены минимальные размеры выходного пособия, которое работодатель обязан выплатить работнику при увольнении. В коллективном договоре может быть предусмотрен и больший размер данного пособия (такое право установлено ст. 97 КЗоТ — см. ее в «Бухгалтере» № 35’2008 на с. 10т–11т). В этом случае вся сумма должна попасть в затраты, ведь условием затратности исходя из п. 142.2 НКУ является факт отнесения выплаты работнику в разряд обязательных согласно законодательству. Какова же должна быть сумма выплаты — следует оговорить в тексте колдоговора или в соответствующем приложении к нему.
Кстати, налоговики согласны с тем, что сумма выходного пособия в связи с увольнением по инициативе предприятия относится на затраты. Об этом свидетельствует их консультация, размещенная в ЕБНЗ (см. «Бухгалтер» № 17’2012, с. 16т–17т ). При этом они ссылаются на п. 142.2 НКУ, признавая суммы такого пособия в качестве обязательных выплат, предусмотренных законодательством.
5.4. Добровольное медстрахование
В колдоговоре предприятия могут быть преду-смотрены и взносы предприятия согласно договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования работников и членов их семей.*
* Согласно п. 3.5 Инструкции № 5 такие взносы не относятся к ФОТ.
В «Бухгалтере» № 25’2011 на с. 44–46 рассматривалось налогообложение добровольного медстрахования (ДМС). При этом отмечалось, что ввиду того что страховые платежи (взносы) по ДМС не попадают в число исключений, приведенных в п/п. 164.2.16 НКУ, они подлежат обложению НДФЛ. Это подтверждается и в разъяснениях ГНСУ в ЕБНЗ (см. «Бухгалтер» № 27’2011, с. 8т ).
Как известно, кроме страховых взносов по ДМС есть еще и страховые выплаты (возмещения). Так вот, они согласно п/п. 165.1.27 НКУ не включаются в состав месячного (годового) налогооблагаемого дохода. При этом условием для освобождения страховой суммы от обложения НДФЛ при страховании жизни и здоровья плательщика налога является наличие надлежащего подтверждения факта причинения ущерба застрахованному лицу (подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 25’2011, с. 46).
Что касается налога на прибыль, то расходы на не-обязательное медстрахование работников в затраты предприятия не включаются в соответствии со специальным «страховым» п/п. 140.1.6 НКУ.
(Окончание следует.)
Алла Погребняк
