Коль запасы не учтут —
ЧПЕНов защитит Вадсуд
ЧПЕНа нельзя оштрафовать по Закону об РРО за неведение учета товарных запасов
Определение Высшего
административного суда Украины
от 25.07.2012 г. № К/9991/84526/11
Высший административный суд Украины в составе коллегии судей: председательствующий: Лосев А. М., судьи: Костенко Н. И., Муравьев О. В., рассмотрев в предварительном судебном заседании кассационную жалобу Городоцкой межрайонной государственной налоговой инспекции в лице Ярмолинецкого отделения на постановление Львовского апелляционного административного суда от 14.07.2011 г. по делу № 2а-3568/10/2270/12 (32062/10/9104) по иску Физического лица — предпринимателя ОСОБА_1 к Государственной налоговой инспекции в Ярмолинецком районе Хмельницкой области об отмене решения о применении штрафных (финансовых) санкций, установил:
Физическое лицо — предприниматель ОСОБА_1 (далее — истец , ФОП ОСОБА_1) обратилось в суд с иском к Государственной налоговой инспекции в Ярмолинецком районе Хмельницкой области (далее — ответчик , ГНИ в Ярмолинецком районе Хмельницкой области) об отмене решения о применении штрафных (финансовых) санкций.
Постановлением Хмельницкого окружного административного суда от 30.06.2010 г. (судья — Р. И. Савчук) в удовлетворении исковых требований отказано.
Постановлением Львовского апелляционного административного суда от 14.07.2011 г. (коллегия судей в составе: председательствующий судья — В. П. Дякович, судьи: И. М. Обрезко, И. О. Яворский) отменено решение суда первой инстанции, принято новое постановление, которым иск удовлетворен частично: отменено решение ГНИ в Ярмолинецком районе Хмельницкой области от 13.03.2010 г. № 0000222302 о применении штрафных (финансовых) санкций в части применения к Физическому лицу — предпринимателю ОСОБА_1 штрафных (финансовых) санкций в размере 4304,20 грн; в остальной части иска отказано.
В кассационной жалобе ответчик [ГНИ], ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит его отменить и оставить в силе решение суда первой инстанции, которым отказано в иске полностью.
Истец письменных возражений на кассационную жалобу ответчика не представил.
В соответствии с частью первой статьи 220 Кодекса административного судопроизводства Украины суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, правовой оценки обстоятельств по делу и не может исследовать доказательства, устанавливать и признавать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в судебном решении, и решать вопросы о достоверности того или иного доказательства.
Судами предыдущих инстанций установлено, что представителями налогового органа проведена проверка соблюдения истцом порядка проведения расчетов за товары (услуги), требований по регулированию обращения наличности, наличия торговых патентов и лицензий, по результатам которой 05.03.2010 г. составлен акт № 0020/22/21/23/НОМЕР_1 (далее — акт).
Проверкой установлено нарушение истцом предписаний пунктов 12 , 13 статьи 3 Закона Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» (далее — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг»), а именно не обеспечено ведение в порядке установленного законодательством учета товарных запасов на складах и/или по месту их реализации на сумму 2152,10 грн, не обеспечено соответствие сумм наличных средств на месте проведения расчетов общей сумме продажи по расчетным квитанциям, выданным с начала рабочего дня на сумму 542 грн.
На основании акта ответчиком принято решение о применении штрафных (финансовых) санкций от 13.03.2010 г. № 0000222302, которым применены к истцу штрафные (финансовые) санкции в размере 7014,20 грн.
Отказывая в удовлетворении иска, суд первой инстанции исходил из того, что налоговым органом выявлены и надлежащим образом зафиксированы нарушения требований Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», которые истцом опровергнуты не были.
Вместе с тем коллегия судей Высшего административного суда Украины считает правильной позицию апелляционного суда, который признал незаконными выводы суда первой инстанции в части правомерности доначисления истцу штрафных (финансовых) санкций в сумме 4304,20 грн за нарушение статей 20 , 22 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг».
Как установлено судами предыдущих инстанций, истец на момент проверки находился на упрощенной системе налогообложения и был плательщиком единого налога, реализацией подакцизных товаров не занимался.
В соответствии с пунктом 12 статьи 3 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» субъекты предпринимательской деятельности, которые осуществляют расчетные операции в наличной и/или в безналичной форме (с применением платежных карточек, платежных чеков, жетонов и т. п.), при продаже товаров (предоставлении услуг) в сфере торговли, общественного питания и услуг обязаны вести в порядке, установленном законодательством, учет товарных запасов на складах и/или по месту их реализации, осуществлять продажу только тех товаров, которые отражены в таком учете, за исключением продажи товаров лицами, которые в соответствии с законодательством облагаются налогом по правилам, не предусматривающим ведение учета объемов реализованных товаров (предоставленных услуг).
За нарушение данного требования Закона к субъектам предпринимательской деятельности, осуществляющим реализацию товаров, не учтенных в установленном порядке, применяется финансовая санкция в размере двойной стоимости не учтенных товаров по ценам реализации, но не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (ст. 20 данного Закона).
Статьей 6 указанного Закона предусмотрено, что учет товарных запасов физическим лицом — субъектом предпринимательской деятельности ведется в порядке, определенном действующим законодательством, а юридическим лицом (его филиалом, отделением, другим обособленным подразделением) — в порядке, определенном соответствующим национальным положением (стандартом) бухгалтерского учета. Учет ведется с учетом* особенностей, установленных для субъектов малого предпринимательства. Обязанность по ведению учета товарных запасов не применяется к лицам, которые в соответствии с законодательством облагаются налогом по правилам, не предусматривающим ведение учета приобретенных или проданных товаров.
* «Облік з урахуванням».— Ред.
При этом в пункте 6 статьи 9 вышеуказанного Закона установлено, что регистраторы расчетных операций и расчетные книги не применяются при продаже товаров (предоставлении услуг) субъектами предпринимательской деятельности — физическими лицами, налогообложение доходов которых осуществляется в соответствии с законодательством по вопросам налогообложения субъектов малого предпринимательства (в том числе путем получения свидетельств об уплате единого налога), если такие субъекты не осуществляют продажу подакцизных товаров (кроме пива на разлив), при условии ведения такими лицами книг учета доходов и расходов в порядке, определенном Кабинетом Министров Украины по представлению государственного органа, уполномоченного осуществлять государственную регуляторную политику.
Кроме того, согласно пунктам 1 и 5 Порядка ведения книги учета доходов и расходов, утвержденного Постановлением Кабинета Министров Украины от 26.09.2001 г. № 1269, определено, что книга учета доходов и расходов (далее — книга) ведется субъектами предпринимательской деятельности — физическими лицами, налогообложение доходов которых осуществляется согласно законодательству по вопросам налогообложения субъектов малого предпринимательства (в том числе путем получения свидетельства об уплате единого налога), а также лицами, имеющими льготный торговый патент для продажи товаров (кроме подакцизных) (предоставления услуг) в соответствии с законодательством по вопросам патентования некоторых видов предпринимательской деятельности, если такие лица не являются плательщиками налога на добавленную стоимость согласно законодательству (далее — субъекты предпринимательской деятельности).
Субъектом предпринимательской деятельности в книгу вносятся следующие сведения:
— порядковый номер записи;
— дата осуществления операции, связанной с проведенными расходами и/или полученным доходом;
— сумма расходов по факту их осуществления, в том числе заработная плата наемного работника;
— сумма стоимости товаров, полученных для их продажи (предоставления услуг);
— сумма выручки от продажи товаров (предоставления услуг) — с итогом за день.
Пунктом 8 Порядка выдачи Свидетельства об уплате единого налога, утвержденного приказом ГНА Украины от 29.10.99 г. № 599, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 02.11.1999 г. за № 752/4045, установлено, что для определения результатов собственной предпринимательской деятельности на основании хронологического отражения осуществленных хозяйственных и финансовых операций плательщик единого налога ведет Книгу учета доходов и расходов согласно приложению № 10 к Инструкции о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21 апреля 1993 года № 12 и зарегистрированной в Министерстве юстиции- Украины 9 июня 1993 года за № 64. При этом обязательному заполнению подлежат только графы «период учета», «расходы на производство продукции», «сумма выручки (дохода)», «чистый доход».
Следует также отметить, что форма Книги учета доходов и расходов, утвержденная вышеназванным приказом, не предусматривает ведение учета товарных запасов.
При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правильно обратил внимание на то, что вышеуказанными нормативно-правовыми актами определен порядок ведения доходов и расходов субъектами малого предпринимательства.
А потому оснований для применения к предпринимателю штрафных санкций за нарушение предписаний пункта 12 статьи 3 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» не было.
В связи с чем судами предыдущих инстанций обоснованно признано противоправным и отменено решение ГНИ в Ярмолинецком районе Хмельницкой области от 13.03.2010 г. № 0000222302 о применении штрафных (финансовых) санкций в части применения к Физическому лицу — предпринимателю ОСОБА_1 штрафных (финансовых) санкций в размере 4304,20 грн.
Частью первой статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины определено, что каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее требования и возражения, кроме случаев, установленных статьей 72 данного Кодекса.
Доводы кассационной жалобы не дают оснований считать, что при принятии обжалуемого решения апелляционным судом были нарушены нормы материального и процессуального права.
В соответствии со статьей 224 Кодекса административного судопроизводства Украины суд кассационной инстанции оставляет кассационную жалобу без удовлетворения, а судебные решения — без изменений, если признает, что суды первой и апелляционной инстанций не допустили нарушений норм материального и процессуального права при принятии судебных решений или совершении процессуальных действий.
При приведенных обстоятельствах и с учетом изложенного коллегия судей Высшего административного суда Украины не находит оснований, которые могли бы привести к отмене обжалуемого судебного решения.
На основании изложенного, руководствуясь ст. 210 , 214–215, 220, 2201, 223, 224, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодекса административного судопроизводства Украины, суд постановил:
1. Кассационную жалобу Городоцкой межрайонной государственной налоговой инспекции в лице Ярмолинецкого отделения оставить без удовлетворения.
2. Постановление Львовского апелляционного административного суда от 14.07.2011 г. по делу № 2а-3568/10/2270/12 (32062/10/9104) оставить без изменений.
3. Определение вступает в законную силу через пять дней после направления его копии лицам, участвующим в деле, и может быть пересмотрено по основаниям, в порядке и в сроки, которые установлены статьями 236–238 , 2391 Кодекса административного судопроизводства Украины.
Председательствующий судья: А. Лосев
Судьи: Н. Костенко, О. Муравьев
Судья: А. Лосев
Комментарий от А. Погребняк
В «Бухгалтере» № 42’2009 на с. 44–46 мы разбирались с тем, что такое установленный порядок учета товаров по месту реализации и каковы финсанкции за его нарушение. В результате пришли к выводу, что сам порядок учета реализуемого товара, ведение которого предусмотрено п. 12 ст. 3 Закона об РРО *, не разработан. А раз порядка нет, то и нарушить его нельзя.
* Статью 3 и упомянутые ниже статьи 6 и 20 Закона об РРО — см. в «Бухгалтере» № 25’2011 на с. 3 т–4т, 5 т и 9 т соответственно.
Правда, ГНАУ с этим не согласилась. В письмах, посвященных проблеме отсутствия документов, она, как правило, ссылается на ст. 6 Закона об РРО, в которой предусмотрено, что юрлицами учет товарных запасов ведется в порядке, определенном соответствующим П(С)БУ. А для юрлиц, как подчеркивается в п/п. 2.7.26 наличного Обзорного письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572 **, бухучет является обязательным видом учета и на его данных основывается, в частности, налоговая отчетность.
** См. упомянутую норму письма в «Бухгалтере» № 35’2009 на с. 30т–31т.
А как в этой ситуации должны вести себя ЧПЕНы?
Свое мнение по этому поводу ГНАУ изложила в письме от 25.12.2009 г. № 28923/7/23-7017/1485 (см. «Бухгалтер» № 6’2010, с. 24–25). Из него следовало, что ЧПЕН должен иметь первичные документы на товар, которые являются основанием для оприходования товара.
В качестве аргумента ГНАУ активно ссылается на Порядок осуществления торговой деятельности и правила торгового обслуживания населения, Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, из которых вытекает, что у продавца должны быть первичные документы, подтверждающие движение ТМЦ. ЧПЕН же, не имеющий таких документов, реализует товары, не учтенные в установленном порядке, и к нему применяются финсанкции, установленные ст. 20 Закона об РРО — в размере двойной стоимости неучтенных товаров, но не менее 10 нмдг.
Насколько данные аргументы правомерны?
Нарушения вышеупомянутых порядков действительно ЧПЕНом могут быть допущены. Однако эти документы не имеют отношения к Закону об РРО. Пусть за нарушения в сфере торговли ЧПЕНам грозит некая ответственность*, но при чем здесь законодательство о применении РРО?
* О том, какие документы должны быть у ЧПЕНа, осуществляющего торговую деятельность,— см. письмо Госкомпредпринимательства от 13.11.2009 г. № 14015 в «Бухгалтере» № 4’2010 на с. 24–25.
Мы считаем, что при определенном желании нарушение установленного порядка учета товаров по месту реализации (в том числе отсутствие учета реализуемых товаров) для ЧПЕНов можно свести к нарушению Порядка ведения книги учета доходов и расходов граждан — субъектов предпринимательской деятельности (ф. № 10)**. Хотя сама Книга, честно говоря, мало приспособлена для решения данной задачи.
** При действии НКУ — Порядков ведения книг учета, утвержденных приказом Минфина от 15.12.2011 г. № 1637 (см. их в «Бухгалтере» № 3’2012 на с. 22–26).
Однако, как отмечалось в «Бухгалтере» № 13’2010 на с. 45, отсутствие записи в графе «Расходы на производство продукции» при отсутствии первичных документов — не является нарушением Порядка; более того, это правильный вариант, рекомендуемый письмами ГНАУ. Если же нет нарушения Порядка, то нет и нарушения порядка учета товаров.
Если же ЧПЕН отразит в итоге по ф. № 10 доход от продажи товаров, на которые отсутствуют первичные документы, он поступит правильно. Его нельзя будет обвинять в реализации товаров, не учтенных в установленном порядке. Следовательно, ответственность по ст. 20 Закона об РРО исключается.
Кстати, Минюст по результатам рассмотрения вышеупомянутого письма ГНАУ от 25.12.2009 г. № 28923/1/23-7017/1485 в пределах своей компетенции дал его правовую оценку (см. «Бухгалтер» № 21’2010, с. 16–17), обратив внимание на документы, которыми руководствуются субъекты малого предпринимательства во время определения доходов и расходов. При этом Минюст подчеркнул, что форма Книги учета доходов и расходов не предусматривает ведение учета товарных запасов, а лишь устанавливает правила учета доходов и расходов. Не случайно запись в Книгу вносится только после реализации товаров.
Радует, что аналогичный подход приведен и в определении Вадсуда от 25.07.2012 г. № К/9991/84526/11. Суд считает, что поскольку действующим законодательством определен порядок ведения учета доходов и расходов субъектами малого предпринимательства и для ЧПЕНов — это Книга ф. № 10, то оснований для применения к предпринимателю штрафных санкций за нарушение предписаний п. 12 ст. 3 Закона об РРО не было. Кстати, это не первое судебное решение по рассматриваемой проблеме, принятое в пользу ЧПЕНов.
Однако, как свидетельствует практика, налоговики по-прежнему не лишают себя удовольствия половить рыбки в мутной воде нашего законодательства. Боритесь.
