Простити не можна оштрафувати
ПриПЄПа не можна оштрафувати за Законом
про РРО за неведення обліку товарних запасів
Ухвала Вищого
адміністративного суду України
25.07.2012 р. № К/9991/84526/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів: головуючий: Лосєв А. М., судді: Костенко М. І., Муравйов О. В., розглянувши у поперед-ньому судовому засіданні касаційну скаргу Городоцької міжрайонної державної податкової інспекції в особі Ярмолинецького відділення на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.07.2011 р. у справі № 2а-3568/10/2270/12 (32062/10/9104) за позовом фізичної особи — підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Ярмолинецькому районі Хмельницької області про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій, встановив:
Фізична особа — підприємець ОСОБА_1 (надалі — позивач , ФОП ОСОБА_1) звернулася до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Ярмолинецькому районі Хмельницької області (надалі — відповідач , ДПІ у Ярмолинецькому районі Хмельницької області) про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.
Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 30.06.2010 р. (суддя — Р. І. Савчук) у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.07.2011 р. (колегія суддів у складі: головуючий, суддя — В. П. Дякович, судді: І. М. Обрізко, І. О. Яворський) скасовано рішення суду першої інстанції, прийнято нову постанову, якою позов задоволено частково : скасовано рішення ДПІ у Ярмолинецькому районі Хмельницької області від 13.03.2010 р. № 0000222302 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у частині застосування до фізичної особи — підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4304,20 грн; у решті позову відмовлено.
У касаційній скарзі відповідач [ДПІ], посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та залишити у силі рішення суду першої інстанції, яким відмовлено у позові повністю.
Позивач письмових заперечень на касаційну скаргу відповідача не надав.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що представниками податкового органу проведено перевірку за дотриманням позивачем порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки , наявності торгових патентів і ліцензій, за результатами якої 05.03.2010 р. складено акт № 0020/22/21/23/НОМЕР_1 (надалі — акт).
Перевіркою встановлено порушення позивачем приписів пунктів 12 , 13 статті 3 Закону України від 06.07.95 р. № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг » (надалі — Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг »), а саме не забезпечено ведення у порядку встановлено законодавством обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації на суму 2152,10 грн , не забезпечено відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня на суму 542 грн.
На підставі акта відповідачем прийнято рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій від 13.03.2010 р. № 0000222302, яким застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції у розмірі 7014,20 грн.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом виявлено та належним чином зафіксовано порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг », які позивачем спростовано не було.
Разом з тим колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає правильною позицію апеляційного суду, який визнав незаконними висновки суду першої інстанції у частині правомірності донарахування позивачу штрафних (фінансових) санкцій у сумі 4304,20 грн за порушення статей 20 , 22 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг ».
Як встановлено судами попередніх інстанцій, позивач на час перевірки перебував на спрощеній системі оподаткування та був платником єдиного податку, реалізацією підакцизних товарів не займався.
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг » суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо), при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі , громадського харчування та послуг зобов’язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку, за винятком продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
За порушення цієї вимоги Закону до суб’єктів підприємницької діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (ст. 20 даного Закону).
Статтею 6 вказаного Закону передбачено, що облік товарних запасів фізичною особою — суб’єктом підприємницької діяльності ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а юридичною особою (її філією, відділенням, іншим відокремленим підрозділом) — у порядку, визначеному відповідним національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку. Облік ведеться з урахуванням особливостей, встановлених для суб’єктів малого підприємництва. Обов’язок із ведення обліку товарних запасів не застосовується до осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів.
При цьому у пункті 6 статті 9 вищезазначеного Закону встановлено, що реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (наданні послуг) суб’єктами підприємницької діяльності — фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється відповідно до законодавства з питань оподаткування суб’єктів малого підприємництва (в тому числі шляхом отримання свідоцтв про сплату єдиного податку), якщо такі суб’єкти не здійснюють продажу підакцизних товарів (крім пива на розлив), за умови ведення такими особами книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику.
Крім цього, згідно з пунктами 1 та 5 Порядку ведення книги обліку доходів і витрат, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 26.09.2001 р. № 1269, визначено, що книга обліку доходів витрат (далі — книга) ведеться суб’єктами підприємницької діяльності фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб’єктів малого підприємництва (у тому числі шляхом отримання свідоцтва про сплату єдиного податку), а також особами, які мають пільговий торговий патент для продажу товарів (крім підакцизних) (надання послуг) відповідно до законодавства з питань патентування деяких видів підприємницької діяльності, якщо такі особи не є платниками податку на додану вартість згідно із законодавством (далі — суб’єкти підприємницької діяльності).
Суб’єктом підприємницької діяльності до книги заносяться такі відомості :
— порядковий номер запису;
— дата здійснення операції, пов’язаної з проведеними витратами і/або отриманим доходом;
— сума витрат за фактом їх здійснення, в тому числі заробітна плата найманого працівника;
— сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг);
— сума виручки від продажу товарів (надання послуг) — з підсумком за день.
Пунктом 8 Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом ДПА України від 29.10.99 р. № 599, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. за № 752/4045, встановлено, що для визначення результатів власної підприємницької діяльності на підставі хронологічного відображення здійснених господарських і фінансових операцій платник єдиного податку веде Книгу обліку доходів і витрат згідно із додатком № 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної державної податкової інспекції України від 21 квітня 1993 року № 12 та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 9 червня 1993 року за № 64. При цьому обов’язковому заповненню підлягають лише графи «період обліку», «витрати на виробництво продукції», «сума виручки (доходу)», «чистий дохід».
Слід також зазначити, що форма Книги обліку доходів і витрат, затверджена вищевказаним наказом, не передбачає ведення обліку товарних запасів.
За таких обставин суд апеляційної інстанції правильно звернув увагу на те, що вищезазначеними нормативно-правовими актами визначено порядок ведення доходів і витрат суб’єктами малого підприємництва.
А відтак підстав для застосування до підприємця штрафних санкцій за порушення приписів пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг » не було.
У зв’язку з чим судами попередніх інстанцій обґрунтовано визнано протиправним та скасовано рішення ДПІ у Ярмолинецькому районі Хмельницької області від 13.03.2010 р. № 0000222302 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у частині застосування до фізичної особи — підприємця ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4304,20 грн.
Частиною першою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Доводи касаційної скарги не дають підстав вважати, що при прийнятті оскаржуваного рішення апеляційним судом було порушено норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до статті 224 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення — без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили порушень норм матеріального і процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
За наведених обставин та з урахуванням викладеного колегія суддів Вищого адміністративного суду України не знаходить підстав, які могли б призвести до скасування оскаржуваного судового рішення.
На підставі викладеного, керуючись ст. 210 , 214–215 , 220 , 2201, 223 , 224 , 230 , 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, суд ухвалив:
1. Касаційну скаргу Городоцької міжрайонної державної податкової інспекції в особі Ярмолинецького відділення залишити без задоволення.
2. Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 14.07.2011 р. у справі № 2а-3568/10/2270/12 (32062/10/9104) залишити без змін.
3. Ухвала набирає законної сили через п’ять днів після направлення її копії особам, які беруть участь у справі, та може бути переглянута з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236–238 , 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: А. Лосєв
Судді: М. Костенко, О. Муравйов
Суддя: А. Лосєв
Коментар від А. Погребняк
У «Бухгалтері» № 42’2009 на с. 44–46 ми з’ясовували, що таке встановлений порядок обліку товарів за місцем реалізації та якими є фінсанкції за його порушення. У підсумку дійшли висновку, що сам порядок обліку реалізованого товару, ведення якого передбачено п. 12 ст. 3 Закону про РРО*, не розроблений. А коли порядку немає, то і порушити його не можна.
* Статтю 3 і згадані нижче статті 6 і 20 Закону про РРО — див. у «Бухгалтері» № 25’2011 на с. 3т–4т, 5т і 9т відповідно.
Щоправда, ДПАУ із цим не погодилася. У листах, присвячених проблемі відсутності документів, вона, як правило, посилається на ст. 6 Закону про РРО, у якій передбачено, що юрособами облік товарних запасів ведеться у порядку, визначеному відповідним П(С)БО. А для юросіб, як підкреслюється в п/п. 2.7.26 готівкового Оглядового листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14083/7/23-7017/572**, бухоблік є обов’язковим видом обліку і на його даних ґрунтується, зокрема, податкова звітність.
** Див. згадану норму листа в «Бухгалтері» № 35’2009 на с. 30т–31т.
А як у цій ситуації повинні поводитися ПриПЄПи ?
Свою думку щодо цього ДПАУ виклала в листі від 25.12.2009 р. № 28923/7/23-7017/1485 (див. «Бухгалтер» № 6’2010, с. 24–25). Із нього випливало, що ПриПЄП повинен мати первинні документи на товар, які є підставою для оприбуткування товару.
Як аргумент ДПАУ активно посилається на Порядок провадження торговельної діяльності та правила торговельного обслуговування населення, Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, з яких випливає, що у продавця мають бути первинні документи, які підтверджують рух ТМЦ. А ПриПЄП, який не має таких документів, реалізує товари, не обліковані у встановленому порядку, і до нього застосовуються фінсанкції, встановлені ст. 20 Закону про РРО — у розмірі подвійної вартості не-облікованих товарів, але не менше 10 нмдг.
Наскільки ці аргументи є правомірними ?
Порушення вищезгаданих порядків справді ПриПЄПом можуть бути допущені. Однак ці документи не мають відношення до Закону про РРО. Нехай за порушення у сфері торгівлі ПриПЄПам загрожує певна відповідальність*, але до чого тут законодавство про застосування РРО ?
* Про те, які документи повинні бути у ПриПЄПа, що здійснює торговельну діяльність,— див. лист Держпідприємництва від 13.11.2009 р. № 14015 у «Бухгалтері» № 4’2010 на с. 24–25.
Ми вважаємо, що за певного бажання порушення встановленого порядку обліку товарів за місцем реалізації (у тому числі відсутність обліку реалізованих товарів) для ПриПЄПів можна звести до порушення Порядку ведення книги обліку доходів та витрат громадян — суб’єктів підприємницької діяльності (ф. № 10)**. Хоча сама Книга, відверто кажучи, мало пристосована до розв’язання зазначеного завдання.
** За чинності ПКУ — Порядків ведення книг обліку, затверджених наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. № 1637 (див. їх у «Бухгалтері» № 3’2012 на с. 22–26).
Однак, як відзначалося в «Бухгалтері» № 13’2010 на с. 45, відсутність запису у графі «Витрати на виробництво продукції» за відсутності первинних документів — не є порушенням Порядку; більше того, це правильний варіант, що рекомендується листами ДПАУ. Якщо ж немає порушення Порядку, то немає і порушення порядку обліку товарів.
Якщо ж ПриПЄП відобразить у підсумку у ф. № 10 дохід від продажу товарів, на які відсутні первинні документи, він вчинить правильно. Його не можна буде звинувачувати в реалізації товарів, не облікованих у встановленому порядку. Отже, відповідальність за ст. 20 Закону про РРО виключається.
До речі, Мін’юст за результатами розгляду вищезгаданого листа ДПАУ від 25.12.2009 р. № 28923/1/23-7017/1485 у межах своєї компетенції дав його правову оцінку (див. «Бухгалтер» № 21’2010, с. 16–17), звернувши увагу на документи, якими керуються суб’єкти малого підприємництва під час визначення доходів і витрат. При цьому Мін’юст підкреслив, що форма Книги обліку доходів та витрат не передбачає ведення обліку товарних запасів, а лише встановлює правила обліку доходів і витрат. Не випадково запис у Книгу вноситься тільки після реалізації товарів.
Тішить, що аналогічний підхід наведено і в ухвалі Вадсуду від 25.07.2012 р. № К/9991/84526/11. Суд вважає, що оскільки чинним законодавством визначено порядок ведення обліку доходів і витрат суб’єктами малого підприємництва і для ПриПЄПів — це Книга ф. № 10, то підстав для застосування до підприємця штрафних санкцій за порушення приписів п. 12 ст. 3 Закону про РРО не було. До речі, це не перше судове рішення з розглядуваної проблеми , прийняте на користь ПриПЄПів.
Однак, як свідчить практика, податківці, як і раніше, не позбавляють себе задоволення половити рибки в мутній воді нашого законодавства. Боріться.
