На смену реализму социисцицицкому
пришел реализм, извините, налоговый
Обстоятельства, влияющие на признание затрат и налогового кредита:
на что обращают внимание налоговики и суды
(Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 35’2012 на с. 38–41 .)
3. Наличие специальной налоговой правосубъектности
участников хозяйственной операции
Статус плательщика НДС
По мнению Вадсуда (см. письмо от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 в «Бухгалтере» № 23’2011 на с. 16–21), лицо, которое выдает налоговую накладную, должно быть зарегистрировано в качестве плательщика НДС на момент осуществления соответствующей хозоперации. Также Вадсуд рекомендует учитывать осведомленность о статусе контрагента (отсутствие регистрации плательщика НДС, отсутствие у соответствующих должностных лиц или представителей контрагента полномочий на составление первичных, расчетных документов, НН и т. д.). По его мнению, эти данные можно выяснить с помощью Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (далее — Единый госреестр), а также официально обнародованных сведений об аннулированных свидетельствах плательщика НДС.
Вадсуд (определение от 02.02.2012 г. № К-24109/10, рег. № 21540810 *) отмечает, что утрата лицом статуса плательщика НДС лишает правового значения составленные таким лицом налоговые накладные после аннулирования его регистрации независимо от осведомленности участников хозяйственной операции относительно данного факта.
* Здесь и далее указывается регистрационный номер судебного решения в Едином государственном реестре судебных решений на сайте www.reyestr.court.gov.ua .
Это объясняется тем, что согласно п. 183.13 НКУ и п. 2.8 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2011 г. № 1394 (см. «Бухгалтер» № 1–2’2012, с. 6т ), для информирования плательщиков НДС центральный орган государственной налоговой службы ежедекадно публикует на веб-сайте центрального органа государственной налоговой службы ( www.sts.gov.ua):
данные из Реестра с указанием наименования или фамилии , имени и отчества плательщика НДС, даты налоговой регистрации , индивидуального налогового номера, номера и даты начала действия свидетельства о регистрации;
информацию о лицах, лишенных регистрации в качестве плательщиков НДС по заявлению плательщика НДС, или по инициативе налоговых органов, или по решению суда, а именно: об аннулированных свидетельствах плательщиков НДС с указанием индивидуальных налоговых номеров, дат, причин и оснований для аннулирования свидетельств.
Дополнительно к таким данным из реестра субъектов специального режима налогообложения обнародуются данные о дате регистрации в качестве субъекта специального режима налогообложения, дате исключения из такого реестра, а также дате, с которой сельскохозяйственное предприятие считается плательщиком НДС на общих основаниях.
Поэтому к проверке добросовестности контрагентов следует относиться особенно тщательно. В связи с этим мы рекомендовали бы получать от другой стороны договора копии учредительных документов , лицензий (если деятельность, выполняемая по сделке, подлежит лицензированию), заверенные копии документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера, выписку из Единого госреестра, выяснять на сайте ГНСУ, не значится ли контрагент в перечне СПД с признаками «налоговых ям», а также удостоверяться в том, что регистрация контрагента в качестве плательщика НДС не аннулирована.
Как именно влияет аннулирование свидетельства плательщика НДС контрагента на налоговый кредит заказчика ?
Суды исходят из того, что плательщик не может считаться недобросовестным, если на момент заключения сделки запись о его контрагенте присутствовала в Едином госреестре и он был зарегистрирован в качестве плательщика НДС (определения Вадсуда от 17.12.2009 г. № К-1035/08, рег. № 8005607, и от 13.10.2009 г. № К-22330/07, рег. № 8033487). Дело в том, что ответственность носит индивидуальный характер, а предприятие не должно отвечать за своих контрагентов, поскольку на момент совершения хозопераций оно не могло знать о том, что в будущем у таких контрагентов будут аннулированы свидетельства плательщика НДС.
Аннулирование НДС-регистрации и признание недействительными учредительных документов не приводят к недействительности всех договоров, заключенных с момента регистрации, не лишают правового значения выданные налоговые накладные. Об этом — см. п. 3 раздела «Дела по спорам по поводу реализации налоговой политики и по обращениям налоговых органов» Выводов Верховного Суда Украины , изложенных в решениях, принятых по результатам рассмотрения заявлений о пересмотре судебного решения по основанию, предусмотренному п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС Украины, за 2010-2011 гг., от 01.05.2012 г. в «Бухгалтере» № 30’2012 на с. 9–10.
Позиция ВСУ давно состоит в том, что признание недействительными учредительных документов юридического лица и последующее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе еще не влекут недействительности всех сделок, заключенных с момента государственной регистрации такого лица до момента исключения его из Единого госреестра, и не лишают правового значения выданные по этим хозяйственным операциям налоговые накладные (подробнее — см. Постановление ВСУ от 13.01.2009 г. № 09/05 в «Бухгалтере» № 19’2009 на с. 24–26).
Аналогичные выводы сделаны в информационном письме Вадсуда от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 (см. «Бухгалтер» № 31’2010, с. 10–13), где сказано, что признание недействительными учредительных документов юридического лица и последующее аннулирование свидетельства плательщика НДС сами по себе не приводят к недействительности всех сделок, заключенных до момента исключения его из Единого госреестра, и не дискриминируют налоговые накладные, полученные по таким операциям. Ведь покупатель не может нести ответственность ни за неуплату налогов продавцами, ни за возможную недостоверность сведений о них, приведенных в Едином госреестре, при условии отсутствия соответствующей осведомленности.
По мнению самой ГНАУ, сформулированному в письме от 04.07.2008 г. № 6587/6/16-0016, аннулирование регистрации плательщика НДС — поставщика после осуществления операций по поставке и после выписки НН не является самостоятельным основанием для непризнания НК у получателя товаров (услуг).
Затраты и налоговый кредит можно признать безосновательными, если хозоперации проводились, по ним выписывались первичные документы, но у контрагента на момент совершения сделки (а не на момент проверки) отсутствовал статус юридического лица, его деятельность была прекращена, он был исключен из Единого госреестра либо его госрегистрация была отменена на основании признания недействительными учредительных документов (см. определения Вадсуда от 04.03.2008 г. № К-22980/06, рег. № 1882742, и от 30.04.2009 г. № К-28181/06, К-30150/06, рег. № 3654096).
Отсутствие по месту регистрации
Отсутствие плательщика налогов по месту регистрации тоже не является основанием для уменьшения суммы бюджетного возмещения (Постановление ВСУ от 30.09.2009 г.). Этот же вывод, на наш взгляд, уместен и в вопросе о правомерности формирования налогового кредита и налоговых затрат.
Отсутствие лицензии у контрагента
Отдельно стоит сказать об отсутствии лицензии у контрагента. Заметим, что мы уже рассматривали это вопрос в «Бухгалтере» № 32’2009 и № 33’2009 касательно транспортных расходов.
Отказываясь признавать такие затраты и НК, как правило, налоговики ссылаются на нормы законодательства о лицензировании. Дескать, наличие лицензии у контрагента в ряде случаев является обязательным, поэтому при ее отсутствии отнесение на затраты расходов заказчика неправомерно. Принципиально никто не спорит с тем, что для осуществления некоторых видов деятельности лицензия необходима. Перечень таких видов деятельности приведен в ст. 9 Закона «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности». Но должно ли такое нарушение законодательства о лицензировании контрагентом влиять на признание затрат и НК у заказчика ?
На наш взгляд, не должно. Поскольку лицензия является обязательной только для предприятия-исполнителя, то и негативные последствия могут наступить лишь для него самого.
Сама ГНАУ в Методических рекомендациях (ориентировочном алгоритме действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании денежных средств, полученных по ничтожным сделкам (см. приложение к письму ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017 в «Бухгалтере» № 13’2009 на с. 24–32), по этому поводу пишет, что
«наличие только одного факта отсутствия лицензии на осуществление определенного вида деятельности не может базироваться и быть достаточным доказательством ничтожности сделки, поэтому такой факт должен использоваться наряду с другими признаками ничтожности».
Также, по мнению Вадсуда, наличие лицензии на право предоставления услуг является лишь одним из фактов, позволяющих сделать обоснованный -вывод о реальности или фиктивности хозяйственной операции (см. определение Вадсуда от 28.10.2008 г. по делу № 13/280-06-9371А, рег. № 3220803). В качестве примера, когда отсутствие лицензии послужило таким фактом, можно привести дело, упомянутое в письме Вадсуда от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 (см. «Бухгалтер» № 31’2010, с. 15–16). Покупателя там подвело то, что он приобретал через посредника сырье, в частности металлопрокат, у лиц, деятельность которых имела признаки фиктивного предпринимательства, которые по юридическому адресу не находились и против учредителей которых были возбуждены уголовные дела, а также то, что он, его продавец и поставщики продавца работали в одном сегменте рынка, для работы в котором необходимым условием является лицензия, а ее у перечисленных лиц не было.
Наличие лицензии должно рассматриваться именно в контексте подтверждения реальности операции. Так, в частности, для определения реальности операции Вадсуд потребовал исследовать факт наличия лицензии у контрагента и отправил дело на новое рассмотрение (определение от 15.04.2010 г. № К-9955/08, рег. № 9007638).
Впрочем, если вопрос о реальности отбросить, то факт отсутствия лицензии у контрагента сам по себе влиять на затраты и НК контрагента не должен. Позиция Вадсуда состоит в том, что одно лишь формальное отсутствие лицензии у контрагента само по себе на затраты и НК не влияет и не влечет других налоговых последствий.
По мнению Вадсуда, налоговое законодательство не ставит в зависимость право плательщика на формирование налогового кредита от налогового учета (состояния) других лиц и фактической уплаты контрагентами налога в бюджет, а также от факта наличия или отсутствия у них соответствующих лицензий. Вопрос налогового кредита распространяется только на отдельно взятого плательщика и не ставит этот факт в зависимость от исполнения законодательных предписаний его поставщиками (определение от 02.03.2011 г. № К-30656/10, рег. № 15140394). Возможность выдачи налоговой накладной не обусловлена наличием лицензии на право осуществления определенного вида деятельности. Отсутствие лицензии влечет иные правовые последствия (определение от 20.12.2007 г., рег. № 1408064).
Вадсуд также рассматривал дело, которое касалось заключения договора с ЧПЕНами, у которых не было соответствующих лицензий, и налоговики на этом основании признали заключенные договоры трудовыми соглашениями. Суд указал, что отсутствие лицензий на занятие определенными видами хозяйственной деятельности у лиц, с которыми заключались соглашения, не является основанием для признания их трудовыми договорами (определение от 19.05.2011 г. № К-47192/09, рег. № 15862670).
Однако здесь есть еще одна опасность, о которой также следует помнить.
Часть 1 ст. 227 ГК* гласит следующее:
«Сделка юридического лица , совершенная им без соответствующего разрешения (лицензии), может быть признана судом недействительной».
* Статью 227 и упомянутую ниже статью 216 ГК — см. в «Бухгалтере» № 1–2’2004 на с. 37т и 35т соответственно.
Из данной нормы следует, что сделка, которую совершила одна из сторон, не имея для этого соответствующей лицензии, относится к категории оспоримых, которая может быть признана судом недействительной.
Правовые последствия недействительности сделки сформулированы в ст. 216 ГК:
«Недействительная сделка не создает юридических последствий, кроме тех, которые связаны с ее недействительностью.
При недействительности сделки каждая из сторон обязана вернуть другой стороне в натуре все, что она получила во исполнение этой сделки, а в случае невозможности такого возврата, в частности тогда, когда полученное заключается в пользовании имуществом, выполненной работе, предоставленной услуге,— возместить стоимость полученного по ценам, действующим на момент возмещения».
То есть стороны должны вернуть друг другу все полученное по сделке.
Имеют ли налоговики право обращаться в суд с такими исками? Вопрос спорный. В свое время в п. 5 обзорного письма Вадсуда от 06.07.2009 г. № 982/13/13-09 «О некоторых вопросах практики разрешения дел при участии органов государственной налоговой службы» (см. «Бухгалтер» № 36’2009, с. 21–22) на основе еще старого ГК 1963 года и Закона о госналогслужбе был сделан вывод, что налоговики не могут обращаться в суд с иском о признании сделки недействительной в вязи с отсутствием лицензии.
Впрочем, если изучить п. 17 Постановления Пленума ВСУ от 6 ноября 2009 года № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании сделок недействительными» (см. «Бухгалтер» № 47’2009, с. 33), то можно прийти квыводу прямо противоположному:
требования о признании такой сделки недействительной могут заявляться как сторонами сделки, так и любым заинтересованным лицом в случае, когда такой сделкой нарушены его права или законные интересы, а также органами государственной власти, которые в соответствии с законом осуществляют контроль за видом деятельности, требующей лицензирования.
То есть налоговики, осуществляя контроль за лицензируемыми видами деятельности, могут подавать иски.
Более того, на практике сами налоговики часто подают такие иски — и суды, в частности Вадсуд, не ставят под сомнение право налоговиков обращаться к ним с такими исками.
Правда, нам удалось найти одно дело, в котором Вадсуд все-таки засомневался в наличии у налоговиков права обращаться с иском о признании договора недействительным, указав, что ГНИ не осуществляет никаких властных управленческих функций в отношении ответчиков, между которыми возникли договорные отношения, которые урегулированы нормами гражданского и хозяйственного права Украины и не могут быть отнесены к категории публично-правовых споров, подлежащих рассмотрению административными судами (определение Вадсуда от 20.04.2011 г. № К-25693/09, рег. № 16526315).
Таким образом, подать иск на основании ст. 227 ГК о признании сделки недействительной могут заинтересованный субъект хозяйствования, налоговики (хоть иногда это на практике не ставится под сомнение) или прокуратура, в которую налоговики могут обратиться с такой просьбой.
Что касается подачи таких исков органами прокуратуры, то такая практика тоже существует. Такие дела доходили даже до ВХСУ, который признавал правомерным признание нижестоящими судами таких исков недействительными на основании обращения прокуратуры (см., например, постановление ВХСУ от 05.07.2012 г. по делу № 6/253-16/108-38/418, рег. № 25139901). При этом ВХСУ посчитал правомерным применение в данном в случае в качестве санкции исключительно штрафов, а конфискация всего полученного по сделке на основании ст. 208 ХК (см. ее в «Бухгалтере» № 29’2006 на с. 62т) была им признана неправомерной.
Григорий Берченко,
Иван Тургенев
