На зміну реалізму соціалістичному
прийшов реалізм, вибачте, податковий
Обставини, що впливають на визнання витрат і податкового кредиту:
на що звертають увагу податківці та суди
(Закінчення. Початок — див. у «Бухгалтері» № 35’2012 на с. 38–41.)
3. Наявність спеціальної
податкової правосуб’єктності
учасників господарської операції
Статус платника ПДВ
На думку Вадсуду (див. лист від 02.06.2011 р. № 742/11/13-11 у «Бухгалтері» № 23’2011 на с. 16–21), особа, яка видає податкову накладну, повинна бути зареєстрована платником ПДВ на момент здійснення відповідної госпоперації. Також Вадсуд рекомендує враховувати обізнаність про статус контрагента (відсутність реєстрації платника ПДВ, відсутність у відповідних посадових осіб або представників контрагента повноважень на складання первинних, розрахункових документів, ПН тощо). На його думку, ці дані можна з’ясувати за допомогою Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (далі — Єдиний держреєстр), а також офіційно оприлюднених відомостей про анульовані свідоцтва платника ПДВ.
Вадсуд (ухвала від 02.02.2012 р. № К-24109/10, реєстр. № 21540810*) зазначає, що втрата особою статусу платника ПДВ позбавляє правового значення складені такою особою податкові накладні після анулювання її реєстрації незалежно від обізнаності учасників господарської операції щодо цього факту.
* Тут і далі зазначено реєстраційний номер судового рішення в Єдиному державному реєстрі судових рішень на сайті www.reyestr.court.gov.ua
Це пояснюється тим, що згідно з п. 183.13 ПКУ та п. 2.8 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2011 р. № 1394 (див. «Бухгалтер» № 1–2’2012, с. 6т ), для інформування платників ПДВ центральний орган державної податкової служби щодекади публікує на веб-сайті центрального органу державної податкової служби (www.sts.gov.ua):
дані з Реєстру із зазначенням найменування або прізвища , імені та по батькові платника ПДВ, дати податкової реєстрації , індивідуального податкового номера, номера та дати початку дії свідоцтва про реєстрацію;
інформацію про осіб, позбавлених реєстрації як платників ПДВ за заявою платника ПДВ, або з ініціативи податкових органів, чи за рішенням суду, а саме: про анулювані свідоцтва платників ПДВ із зазначенням індивідуальних податкових номерів, дат, причин та підстав для анулювання свідоцтв.
Додатково до таких даних з реєстру суб’єктів спеціального режиму оподаткування оприлюднюються дані про дату реєстрації суб’єктом спеціального режиму оподаткування, дати виключення з такого реєстру, а також дати, з якої сільськогосподарське підприємство вважається платником ПДВ на загальних підставах.
Тому до перевірки добросовісності контрагентів слід ставитися особливо ретельно. У зв’язку з цим ми рекомендували б отримувати від іншої сторони договору копії установчих документів , ліцензій (якщо діяльність, що виконується за угодою, підлягає ліцензуванню), завірені копії документів, які підтверджують повноваження керівника та головного бухгалтера, виписку з Єдиного держреєстру, з’ясовувати на сайті ДПСУ, чи не значиться контрагент у переліку СПД із ознаками «податкових ям», а також пересвідчуватися в тому, що реєстрацію контрагента як платника ПДВ не анульовано.
Як саме впливає анулювання свідоцтва платника ПДВ — контрагента на податковий кредит замовника ?
Суди виходять із того, що платник не може вважатися недобросовісним, якщо на момент укладення угоди запис про його контрагента наявен у Єдиному держреєстрі й він був зареєстрований як платник ПДВ (ухвала Вадсуду від 17.12.2009 р. № К-1035/08, реєстр. № 8005607, та від 13.10.2009 р. № К-22330/07, реєстр. № 8033487). Справа в тому, що відповідальність має індивідуальний характер, а підприємство не повинно відповідати за своїх контрагентів, оскільки на момент здійснення госпоперацій воно не могло знати про те, що на майбутнє в таких контрагентів будуть анульовані свідоцтва платника ПДВ.
Анулювання ПДВ-реєстрації та визнання недійсними установчих документів не призводять до недійсності всіх договорів, укладених з моменту реєстрації, не позбавляють правового значення видані податкові накладні. Про це — див. п. 3 розділу «Справи зі спорів з приводу реалізації податкової політики та за зверненнями податкових органів» Висновків Верховного Суду України , викладених у рішеннях, прийнятих за результатами розгляду заяв про перегляд судового рішення з підстави, передбаченої п. 1 ч. 1 ст. 237 КАС України, за 2010–2011 рр., від 01.05.2012 р. у «Бухгалтері» № 30’2012 на с. 9–10.
Позиція ВСУ давно полягає в тому, що визнання недійсними установчих документів юридичної особи і подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі ще не спричиняють недійсності всіх правочинів, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з Єдиного держреєстру, і не позбавляють правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні (детальніше — див. Постанову ВСУ від 13.01.2009 р. № 09/05 у «Бухгалтері» № 19’2009 на с. 24–26).
Аналогічні висновки зроблено в інформаційному листі Вадсуду від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 (див. «Бухгалтер» № 31’2010, с. 10–13), де сказано, що визнання недійсними установчих документів юридичної особи і подальше анулювання свідоцтва платника ПДВ самі по собі не призводять до недійсності всіх правочинів, укладених до моменту виключення її з Єдиного держреєстру, і не дискримінують податкові накладні, отримані за такими операціями. Адже покупець не може нести відповідальність ані за несплату податків продавцями, ані за можливу недостовірність відомостей про них, наведених в Єдиному держреєстрі, за умови необізнаності щодо відомостей.
На думку самої ДПАУ, яку сформульовано в ли-сті від 04.07.2008 р. № 6587/6/16-0016, анулювання реєстрації платника ПДВ — постачальника після здійснення операцій з постачання і після виписування ПН не є самостійною підставою для невизнання ПК в отримувача товарів (послуг).
Витрати та податковий кредит можна визнати безпідставними, якщо госпоперації проводилися, за ними виписувалися первинні документи, але в контрагента на момент здійснення правочину (а не на момент перевірки) був відсутній статус юридичної особи, його діяльність була припинена, він був виключений з Єдиного держреєстру або його держреєстрацію було скасовано на підставі визнання недійсними установчих документів (див. ухвали Вадсуду від 04.03.2008 р. № К-22980/06, реєстр. № 1882742, та від 30.04.2009 р. № К-28181/06, К-30150/06, реєстр. № 3654096).
Відсутність за місцем реєстрації
Відсутність платника податків за місцем реєстрації теж не є підставою для зменшення суми бюджетного відшкодування (Постанова ВСУ від 30.09.2009 р .). Цей самий висновок, на наш погляд, доречний і в питанні про правомірність формування податкового кредиту та податкових витрат.
Відсутність ліцензії у контрагента
Окремо слід сказати про відсутність ліцензії у контрагента. Зазначимо, що ми вже розглядали це питання в «Бухгалтері» № 32’2009 і № 33’2009 щодо транспортних витрат.
Відмовляючись визнавати такі витрати і ПК, як правило, податківці посилаються на норми законодавства про ліцензування. Мовляв, наявність ліцензії у контрагента в ряді випадків є обов’язковою, тому за її відсутності віднесення до витрат видатків замовника є неправомірним. Принципово ніхто не сперечається з тим, що для здійснення деяких видів діяльності ліцензія необхідна. Перелік таких видів діяльності на-ведено у ст. 9 Закону «Про ліцензування певних видів господарської діяльності». Але чи має таке порушення законодавства про ліцензування контрагентом впливати на визнання витрат і ПК у замовника ?
На наш погляд, не має. Оскільки ліцензія є обо-в’язковою тільки для підприємства-виконавця, то й негативні наслідки можуть настати лише для нього самого.
Сама ДПАУ в Методичних рекомендаціях (орієнтовному алгоритмі дій) органів державної податкової служби по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними правочинами (див. додаток до листа ДПАУ від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017 у «Бухгалтері» № 13’2009 на с. 24–32), щодо цього пише, що
«наявність лише одного факту відсутності ліцензії на здійснення певного виду діяльності не може базуватись та бути достатнім доказом про нікчемність правочину, тому такий факт має використовуватись поряд з іншими ознаками нікчемності».
Також, на думку Вадсуду, наявність ліцензії на право надання послуг є лише одним із фактів, що дозволяють зробити обґрунтований висновок про реальність або фіктивність господарської операції (див. ухвалу Вадсуду від 28.10.2008 р. у справі № 13/280-06-9371А, реєстр. № 3220803). Як приклад, коли відсутність ліцензії стала таким фактом, можна навести справу, згадану в листі Вадсуду від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10 (див. «Бухгалтер» № 31’2010, с. 15–16). Покупця там підвело те, що він придбавав через посередника сировину, зокрема металопрокат, в осіб, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, які за юридичною адресою не перебували і проти засновників яких було порушено кримінальні справи, а також те, що він, його продавець і постачальники продавця працювали в одному сегменті ринку, для роботи в якому необхідною умовою є ліцензія, а її в перелічених осіб не було.
Наявність ліцензії має розглядатися саме в контексті підтвердження реальності операції. Наприклад, зокрема, для визначення реальності операції Вадсуд вимагав досліджувати факт наявності ліцензії в контрагента і відправив справу на новий розгляд (ухвала від 15.04.2010 р. № К-9955/08, реєстр. № 9007638).
Утім, якщо питання про реальність відкинути, то факт відсутності ліцензії в контрагента сам по собі впливати на витрати і ПК контрагента не повинен. Позиція Вадсуду полягає в тому, що одна лише формальна відсутність ліцензії в контрагента сама по собі на витрати і ПК не впливає, а також не спричиняє інших податкових наслідків.
На думку Вадсуду, податкове законодавство не ставить у залежність право платника на формування податкового кредиту від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету, а також від факту наявності або відсутності в них відповідних ліцензій. Питання податкового кредиту поширюється тільки на окремо взятого платника і не ставить цей факт у залежність від виконання законодавчих приписів його постачальниками (ухвала від 02.03.2011 р. № К-30656/10, реєстр. № 15140394). Можливість видачі податкової накладної не обумовлена наявністю ліцензії на право здійснення певного виду діяльності. Відсутність ліцензії спричиняє інші правові наслідки (ухвала від 20.12.2007 р., реєстр. № 1408064).
Вадсуд також розглядав справу, яка стосувалася укладання договору із ПриПЄПами, у яких не було відповідних ліцензій, і податківці на цій підставі визнали укладені договори трудовими угодами. Суд зазначив, що відсутність ліцензій на зайняття певними видами господарської діяльності в осіб, з якими укладалися угоди, не є підставою для визнання їх трудовими договорами (ухвала від 19.05.2011 р. № К-47192/09, реєстр. № 15862670).
Однак тут є ще одна небезпека, про яку також слід пам’ятати.
У частині 1 ст. 227 ЦК* йдеться таке:
«Правочин юридичної особи, вчинений нею без відповідного дозволу (ліцензії), може бути визнаний судом недійсним».
* Статтю 227 і згадану нижче статтю 216 ЦК — див. у «Бухгалтері» № 1–2’2004 на с. 37т і 35т відповідно.
З цієї норми випливає, що правочин, який вчинила одна зі сторін, не маючи для цього відповідної ліцензії, належить до категорії оспорюваних, яка може бути визнана судом недійсною.
Правові наслідки недійсності правочину сформульовано у ст. 216 ЦК:
«Недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю.
У разі недійсності правочину кожна із сторін зобов’язана повернути другій стороні у натурі все, що вона одержала на виконання цього правочину, а в разі неможливості такого повернення, зокрема тоді, коли одержане полягає у користуванні майном, виконаній роботі, наданій послузі,— відшкодувати вартість того, що одержано, за цінами, які існують на момент відшкодування».
Тобто сторони повинні повернути одна одній все отримане за правочином.
Чи мають податківці право звертатися до суду з такими позовами? Питання суперечне. Свого часу у п. 5 оглядового листа Вадсуду від 06.07.2009 р. № 982/13/13-09 «Про деякі питання практики вирішення справ за участю органів державної податкової служби» (див. «Бухгалтер» № 36’2009, с. 21–22) на основі ще старого ЦК 1963 року і Закону про держподатслужбу було зроблено висновок, що податківці не можуть звертатися до суду із позовом про визнання угоди недійсною у зв’язку з відсутністю ліцензії.
Утім, якщо вивчити п. 17 Постанови Пленуму ВСУ від 6 листопада 2009 року № 9 «Про судову практику розгляду цивільних справ про визнання правочинів недійсними» (див. «Бухгалтер» № 47’2009, с. 33), то можна дійтивисновку прямо протилежного:
вимоги про визнання такого правочину недійсним можуть заявлятися як сторонами правочину, так і будь-якою зацікавленою особою у випадку, коли таким правочином порушено її права або законні інтереси, а також органами державної влади, які відповідно до закону здійснюють контроль за видом діяльності, що вимагає ліцензування.
Тобто податківці, здійснюючи контроль за ліцензованими видами діяльності, можуть подавати позови.
Більше того, на практиці самі податківці часто подають такі позови — і суди, зокрема Вадсуд, не ставлять під сумнів право податківців звертатися до них із такими позовами.
Щоправда, нам вдалося знайти одну справу, у якій Вадсуд все-таки засумнівався у наявності в податківців права звертатися з позовом про визнання договору недійсним, зазначивши, що ДПІ не здійснює ніяких владних управлінських функцій щодо відповідачів, між якими виникли договірні відносини, врегульовані нормами цивільного та господарського права України і не можуть бути віднесені до категорії публічно-правових спорів, що підлягають розгляду адміністративними судами (ухвала Вадсуду від 20.04.2011 р. № К-25693/09, реєстр. № 16526315).
Таким чином, подати позов на підставі ст. 227 ЦК про визнання правочину недійсним можуть зацікавлений суб’єкт господарювання , податківці (хоч іноді це на практиці ставиться під сумнів) або прокуратура, до якої податківці можуть звернутися з таким проханням.
Що стосується подання подібних позовів органами прокуратури, то така практика теж існує. Такі справи доходили навіть до ВГСУ, який визнавав правомірним визнання судами нижчого рівня таких договорів недійсними на підставі звернення прокуратури (див., наприклад, постанову ВГСУ від 05.07.2012 р. у справі № 6/253-16/108-38/418, реєстр. № 25139901). При цьому ВГСУ вважав правомірним застосування в цьому випадку як санкції виключно штрафів, а конфіскація всього отриманого за правочином на підставі ст. 208 ГК (див. її у «Бухгалтері» № 29’2006 на с. 62т) була ним визнана неправомірною.
Григорій Берченко,
Іван Тургенєв
