Дюжина ножичков
в спинку Минфинчику
Комментарий к Методрекомендациям
по заполнению форм финотчетности
| — Здравствуйте. Это отдел возврата? — Да, что вы хотели вернуть? — Я хочу вернуть вот это. — А что это? — А я не знаю. Пока собирал, чем только это не было: и диван, и тумба, в какой-то момент даже «Первый канал» ловило… |
Итак, нормативные указания, которые вчера были воплощены в стандартах, обязательных к применению, сегодня обрели рекомендательный статус.
П(С)БУ 2, 3, 4 и 5, отмененные намедни национальным П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», реинкарнировались в Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности, которые были утверждены приказом Минфина от 28 марта 2013 года № 433 (далее — Методрекомендации).
Снижение градуса нормативной требовательности Минфина, разумеется, можно лишь приветствовать. Однако ситуация выглядит все же несколько странно: формы отчетов утверждены нормативно, статьи, которые в них включаются, утверждены нормативно, а вот заполнение этих статей фактически не нормировано (ведь рекомендации — это такая штука: хочу — выполню, а хочу — не выполню).
В общем, нынешняя система финотчетности концептуально не очень органична:
с одной стороны, старый совковый атавизм — нормирование форм отчетов,
а с другой — современная евролиберализация регламента их заполнения.
Впрочем, абсолютной вседозволенности при заполнении форм все равно не будет: отчетные статьи попадают под действие соответствующих тематических стандартов, требования которых по-прежнему обязательны к исполнению.
В «Бухгалтере» № 11’2013 на с. 33–35 мы уже вкратце останавливались на основных новациях форм финотчетности. Теперь отметим те проблемы, которые возникли при анализе Методрекомендаций.
1. Дополнительные статьи
Не очень ясна роль дополнительных статей, приведенных в приложении 3 к НП(С)БУ 1.
С одной стороны, этот Стандарт и п. 1.4 Методрекомендаций говорят о том, что допстатьи подлежат включению в отчет, только если их сумма существенна и оценка может быть достоверной.
С другой стороны, Методрекомендации в некоторых ситуациях настаивают на включении допстатей, не обращая внимание на их существенность.
В качестве примера можно привести статью инвестиционной недвижимости.
В балансе под нее отведена одна строка — 1015. Но в п. 2.10 Методрекомендаций сказано, что если в соответствии с П(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» учет инвестнедвижимости ведется по первоначальной стоимости с учетом износа, то в баланс необходимо включить соответствующие допстатьи (1016 и 1017):
«В случае если в соответствии с указанным Положением (стандартом) бухгалтерского учета [П(С)БУ 32.— Я. С.] инвестиционная недвижимость учитывается по первоначальной стоимости, в данной статье приводится ее остаточная стоимость, которая включается в итог баланса, при этом в дополнительных статьях отдельно приводятся первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости и сумма износа (в скобках)».
Как видим, здесь нет оговорки о существенности статьи. Включение в баланс допстатей ставится в зависимость от примененной учетной политики.
У главбуха закономерно возникает вопрос: обязательно ли вписывать в баланс строки 1016 и 1017, если инвестнедвижимость учитывается по первоначальной стоимости с учетом износа?
По нашему мнению, делать это необязательно. Ведь п. 4 второго раздела НП(С)БУ 1 говорит следующее:
«Предприятия могут <...> добавлять статьи с сохранением их названия и кода строки из перечня дополнительных статей финансовой отчетности, приведенных в приложении 3 к настоящему Национальному положению (стандарту), в случае если статья соответствует следующим критериям:
— информация является существенной;
— оценка статьи может быть достоверно определена».
Обратим внимание на то, что, даже если указанные критерии (существенность и достоверность) соблюдены, предприятие может (а не должно!) вписывать допстатьи в баланс.
2. Прочая необоротка
Здесь есть интересный момент, связанный с практическим применением понятия «существенность», которое ранее в регламенте заполнения этой статьи не фигурировало.
Усопший П(С)БУ 2 «Баланс» относился к этой статье очень просто, по рабочекрестьянски:
«По статье «Прочие необоротные активы» приводятся суммы необоротных активов, которые не могут быть включены в приведенные выше статьи раздела «Необоротные активы», кроме гудвила, приводимого по строке 065».
Теперь все гораздо изысканнее, на европейский манер:
«По статье «Прочие необоротные активы» приводится стоимость необоротных активов, для отражения которых по признакам существенности нельзя было выделить отдельную статью или которые не могут быть включены в приведенные выше статьи раздела “Необоротные активы”».
Выходит, что если у предприятия имеются, скажем, объекты основных средств, но руководство считает, что эти суммы не существенны для баланса, то теперь стоимость таких основных средств не будет отражена по строкам 1010–1012, а будет включена в невыразительную свальную балансовую корзинку под названием «Прочие необоротные активы» — строку 1090.
3. Сомнительный резерв
В «Бухгалтере» № 11’2013 мы уже обращали внимание на то, что из баланса исчезла статья резерва сомнительных долгов.
Некоторые особо ленивые главбухи даже успели порадоваться, решив, что этот резерв теперь начислять не нужно.
Но не тут-то было. В п. 2.27 Методрекомендаций поясняется, что в новых формах торговый дебзад будет представлен в свернутом виде (как нетто-статья). То есть начисленный резерв сомнительного долга будет отминусован из исторической стоимости дебиторки, и в баланс попадет уже «очищенная» от сомнений сумма.
Нам, признаться, не очень понятна мотивация Минфина в данном случае.
Если большинство иных новаций можно пояснить стремлением исполнить требования МСФО, то в данном случае это пояснение не сработает. МСФО не требует приводить в балансе только свернутую сумму долга. Убрав из баланса резерв, Минфин серьезно снизил степень информативности этого отчета для пользователей. Ведь если сумма резерва не будет указана в примечаниях (а многие предприятия вовсе игнорируют такой вид отчетности), то оценить качество дебзадолженности будет практически невозможно.
4. Авансы по налогу на прибыль
С этим делом вообще анекдот.
Видимо, идя на поводу у налоговиков, специалисты Минфина пришли к выводу о том, что авансы по налогу на прибыль — это, собственно, и никакие не авансы по налогу на прибыль.
Как мы уже отмечали в «Бухгалтере» № 11’2013, в новой форме баланса выделены специальные статьи для отражения расчетов по налогу на прибыль — строки 1136 и 1621.
В п. 2.29 Методрекомендаций сказано, что по строке 1136 нужно отражать «дебиторскую задолженность по налогу на прибыль».
В п. 5 П(С)БУ 17 «Налог на прибыль» говорится, что превышение уплаченного налога на прибыль над суммой, подлежащей уплате, признается дебзадолженностью.
Казалось бы, авансы по налогу на прибыль, являясь такой дебзадолженностью, должны быть включены в свою родную строку 1136.
Но п. 2.28 Методрекомендаций с таким подходом не соглашается и хочет видеть авансы по налогу на прибыль в соседней строке 1130, предназначенной для отражения расчетов по выданным авансам.
В чем же дело? Почему Минфин не считает авансовые платежи по налогу на прибыль дебзадолженностью по налогу на прибыль, а относит их к обычным (неналоговым) авансам?
Возможно, здесь срабатывает следующая логика.
Как мы уже отмечали, многие поправки к формам отчетов обусловлены МСФО-зачисткой.
Параграф 54 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» требует представлять в балансе отдельно обязательства и активы по текущему налогу на прибыль.
Текущим налогом на прибыль считается налог, определенный в отчетном периоде по законодательству.
Если налог не определяется ежеквартально в налоговой декларации, то в промежуточных периодах текущего налога как бы и нет вовсе. Значит, авансовые платежи с ним, формально говоря, совершенно не связаны. И если предположить, что новая балансовая строка 1136 была уготована именно для дебзадолженности по текущему налогу на прибыль, то авансовый платеж туда, действительно, не попадает.
Так или иначе, в новом балансе авансовые платежи по налогу на прибыль, судя по всему, будут дистанцированы от банальных переплат по налогу на прибыль. Несмотря на то, что и те, и другие будут учитываться в дебете счета 64 «Расчеты по налогам и платежам».
И, кстати, добавим, что такой подход к балансовому отражению авансов противоречит тезисам письма Минфина от 24.01.2013 г. № 31-08410-06-52297 (см. «Бухгалтер» № 13’2013, с. 42).
5. Будущие доходы и расходы
Комментируя в «Бухгалтере» № 11’2013 НП(С)БУ 1, мы выразили надежду на то, что Минфин прояснит ситуацию с необоротными доходами и расходами будущих периодов, для которых не нашлось отдельного местечка ни в форме баланса, ни в допстатьях приложения 3 к НП(С)БУ 1.
Нашим надеждам не суждено было сбыться.
В п. 2.36 и 2.71 Методрекомендаций, которые поясняют заполнение статей текущих расходов и доходов будущих периодов, ничего не сказано о судьбе долгосрочных сумм, отраженных в дебете 39-го и кредите 69-го счетов.
Как нам кажется, в случае если у предприятия есть нетекущие суммы будущих доходов и затрат, их целесообразно было бы отнести в прочие долгосрочные обязательства и в прочие необоротные активы соответственно.
6. Дооценки фининструментов
В п. 2.41 Методрекомендаций сказано следующее:
«В статье «Капитал в дооценках» приводится сумма дооценки необоротных активов и финансовых инструментов».
К сожалению, документ не уточняет, какие именно фининструментальные дооценки здесь имеются в виду.
Большинство дооценок фининструментов в системе П(С)БУ относится не на капитал, а на доходы.
Те, кто составляет отчет по МСФО, отнесут в капитал дооценки фининструментов, которые классифицированы как доступные для продажи (параграф 55 (б) МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»).
Те же предприятия, которые заполняют баланс в соответствии с требованиями системы П(С)БУ, в эту статью, как мы понимаем, включат дооценки, возникающие в операциях хеджирования по п. 38 П(С)БУ 13 «Финансовые инструменты» (см. также п. 3.28 Методрекомендаций).
7. Капитальные курсовые разницы
В п. 2.42 Методрекомендаций сказано, что накопленные курсовые разницы отражаются либо в составе допкапитала, либо как отдельная допстатья. А п. 3.29 Методрекомендаций относит такие разницы к прочему совокупному доходу.
Речь здесь идет не о привычных курсовых разницах, а о тех, которые связаны с инвестициями в зарубежные предприятия и учет которых регламентирован п. 9 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» (для неконсолидированного баланса) и п. 12 П(С)БУ 21 (для консолидированного баланса*).
Методрекомендации детально не поясняют содержание таких статей. Поэтому нужно отметить, что в неконсолидированном балансе капитальные курсовые разницы — это большая экзотика. Ведь инвестиция в зарубежное предприятие обычно рассматривается как немонетарная статья. По таким инвестициям курсовые разницы начисляются нечасто.
8. Прочие резервы
Обращаем внимание главбухов на то, что эта допстатья, отражаемая по строке 1435, касается только страховщиков. Об этом говорит п. 2.47 Методрекомендаций.
Почему бы в самом названии статьи не указать на то, что она относится только к страховщикам?
9. Инвестконтракты
Эта вписываемая статья, несмотря на свое название, не касается застройщиков. Некоторые из них, увидев строку 1535 в приложении 3 к НП(С)БУ 1, решили, что эту допстатью нужно вносить в пассив баланса, чтобы отражать кредитовое сальдо 48-го счета, возникшее по обязательствам перед инвесторами (пайщиками).
Как выяснилось, к строительству эта статья не имеет ни малейшего отношения.
В п. 2.56 Методрекомендаций по этому поводу сказано следующее:
«В дополнительной статье «Инвестиционные контракты» страховщики приводят сумму по контрактам, которые создают финансовые активы или финансовые обязательства и имеют юридическую форму договора страхования, но которые не предусматривают передачу страховщику значительного страхового риска, следовательно, не соответствуют определению страхового контракта».
10. Выручка
По строке 2000 формы № 2 теперь показывается выручка, «очищенная» от скидок, «чужих» поступлений и налогов и сборов (п. 3.3 Методрекомендаций).
Нужно понимать, что под «налогами и сборами» в данном случае подразумеваются косвенные «налоги и сборы», а не любые «налоги и сборы».
11. Прекращенная деятельность
Здесь, как нам кажется, минфиновцы перемудрили.
Доход от реализации необоротных активов, предназначенных для продажи и групп выбытия, по их мнению, включается в прочие операционные доходы (п. 3.10 Методрекомендаций). На сумму соответствующих расходов пополняется и показатель прочих операционных затрат (п. 3.13 Методрекомендаций).
Из этого следует, что финрезультат от таких операций попадет в общий показатель прибыли (строка 2290) или убытка (строка 2295).
В то же время в совершенно отдельной статье показывается чистый финрезультат от прекращенной деятельности (строка 2305).
А как быть бухгалтеру, если необоротные активы, предназначенные для продажи, и группа выбытия, собственно, и образуют (создают) прекращенную деятельность?
Как отражать их продажу?
В какие статьи формы № 2 относить соответствующие показатели?
Показывать доходы и расходы по строкам 2120 и 2180? Или отражать свернутый чистый финрезультат от операции продажи по строке 2305?
Четкого ответа на этот вопрос не дают ни П(С)БУ 27 «Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность», ни НП(С)БУ 1, ни Методрекомендации.
12. Прочий совокупный доход
Крайне неудачной можно назвать структуру второго раздела формы № 2.
Обратите внимание на название строки 2445 — «Прочий совокупный доход».**
А теперь посмотрите на название строки 2450 — «Прочий совокупный доход до налогообложения».
В соответствии с п. 3.32 Методрекомендаций прочий совокупный доход до налогообложения складывается из показателей дооценки некоторых активов, капитальных курсовых разниц, долей капитала ассоциированных и совместных предприятий и... прочего совокупного дохода.
То есть, чтобы получить показатель прочего совокупного дохода, нужно к прочему совокупному доходу прибавить еще несколько показателей.
Замечательно. Ни логики, ни здравого смысла.
То, что минфиновцы решили не перечислять все элементы прочего совокупного дохода, как это сделано в МСБУ 1, и соорудили в форме № 2 свальную строку 2445 — это серьезная методологическая ошибка.
Украинские бухгалтеры, работающие в системе П(С)БУ и совершенно не знакомые с показателем совокупного дохода, будут введены в заблуждение. И виной тому будет бестолковая структура второго раздела формы № 2.
И как теперь прикажете бухгалтерам заполнять строку 4110 «Прочий совокупный доход за отчетный период» формы № 4 «Отчет о собственном капитале»?
В п. 5.8 Методрекомендаций по этому поводу сказано:
«По статье «Прочий совокупный доход за отчетный период» отражается сумма прочего совокупного дохода за отчетный период из отчета о финансовых результатах».
Отлично! Но в отчете о финрезультатах несколько (!) статей прочего совокупного дохода. И какую же из них прикажете брать для заполнения формы № 4?
По логике — в форму № 4 должен попасть показатель строки 2460 формы № 2 «Прочий совокупный доход после налогообложения». Но то — по логике. А как будет, кто знает...
Подытожим.
Минфиновцы, спору нет, старались.
За усердие, конечно, им респект.
Но просчетов в НП(С)БУ 1 и в Методрекомендациях допущено изрядно.
Поэтому нужно продолжать совершенствоваться и совершенствовать.
И предела этому совершенству, как теперь уже понятно, в ближайшее время не предвидится...
Ян Седой
* Кстати, указание п. 12 П(С)БУ 21 на специальную строку 375 баланса в настоящее время воспринимать всерьез не следует. Ведь это указание относится к старой форме баланса.
** Напомним, что этот показатель еще называют «прочей совокупной прибылью». На наш взгляд, такой вариант перевода более удачен.
