Коментар до Методрекомендацій щодо заповнення форм фінзвітності

Дюжина ножичків
у спинку Мінфінчику

Коментар до Методрекомендацій щодо заповнення форм фінзвітності

Отже, нормативні вказівки, які вчора були втілені в стандартах, обов’язкових до застосування, сьогодні набули рекомендаційного статусу.

П(С)БО 2, 3, 4 і 5, скасовані напередодні національним П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», реінкарнувались у Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, які були затверджені наказом Мінфіну від 28 березня 2013 року № 433 (далі — Методрекомендації).

Зниження градусу нормативної вимогливості Мінфіну, зрозуміло, можна лише привітати. Однак ситуація має все-таки дещо дивний вигляд: форми звітів затверджено нормативно, статті, які до них включаються, затверджено нормативно, а от заповнення цих статей фактично не нормоване (адже рекомендації — це така штука: хочу — виконаю, а хочу — не виконаю).

Загалом, нинішня система фінзвітності концептуально не дуже органічна:

з одного боку, старий совковий атавізм — нормування форм звітів,

а з іншого — сучасна євролібералізація регламенту їх заповнення.

Утім, абсолютної вседозволеності у заповненні форм усе одно не буде: звітні статті потрапляють під дію відповідних тематичних стандартів, вимоги яких, як і раніше, обов’язкові до виконання.

У «Бухгалтері» № 11’2013 на с. 33–35 ми вже коротенько зупинялися на основних новаціях форм фін-звітності. Тепер зазначимо ті проблеми, які виникли під час аналізу Методрекомендацій.

1. Додаткові статті

Не дуже зрозуміла роль додаткових статей, наведених у додатку 3 до НП(С)БО 1.

З одного боку, у цьому Стандарті й п. 1.4 Метод-рекомендацій йдеться про те, що додаткові статті підлягають включенню до звіту, тільки якщо їх сума суттєва й оцінка може бути достовірною.

З іншого боку, Методрекомендації в деяких ситуаціях наполягають на включенні додаткових статей, не звертаючи уваги на їх суттєвість.

Як приклад можна навести статтю інвестиційної нерухомості.

У балансі під неї відведено один рядок — 1015. Але в п. 2.10 Методрекомендацій сказано, що якщо відповідно до П(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» облік інвестнерухомості ведеться за первісною вартістю з урахуванням зносу, то до балансу необхідно включити відповідні додаткові статті (1016 і 1017):

«У разі якщо відповідно до зазначеного положення (стандарту) бухгалтерського обліку [П(С)БО 32.— Я. С.] інвестиційна нерухомість обліковується за первісною вартістю, у цій статті наводиться її залишкова вартість, яка включається до підсумку балансу, при цьому у додаткових статтях окремо наводяться первісна вартість інвестиційної нерухомості та сума зносу (у дужках)».

Як бачимо, тут немає застереження про суттєвість статті. Включення до балансу додаткових статей ставиться в залежність від застосованої облікової політики.

У головбуха закономірно виникає запитання: чи обов’язково вписувати в баланс рядки 1016 і 1017, якщо інвестнерухомість обліковується за первісною вартістю з урахуванням зносу?

На нашу думку, робити це необов’язково. Адже в п. 4 другого розділу НП(С)БО 1 йдеться таке:

«Підприємства можуть <…> додавати статті із збереженням їх назви і коду рядка з переліку додаткових статей фінансової звітності, наведених у додатку 3 до цього Національного положення (стандарту), у разі якщо стаття відповідає таким критеріям:

— інформація є суттєвою;

— оцінка статті може бути достовірно визначена».

Звернемо увагу на те, що, навіть якщо зазначені критерії (суттєвість і достовірність) дотримано, підприємство може (а не повинно!) вписувати додаткові статті в баланс.

2. Інша необоротка

Тут є цікавий момент, пов’язаний із практичним застосуванням поняття «суттєвість», яке раніше в регламенті заповнення цієї статті не фігурувало.

«Покійний» П(С)БО 2 «Баланс» ставився до цієї статті дуже просто, по-робітничо-селянськи:

«У статті «Інші необоротні активи» наводяться суми необоротних активів, які не можуть бути включені до наведених вище статей розділу «Необоротні активи», крім гудвілу, який наводиться у рядку 065».

Тепер усе набагато вишуканіше, на європейський лад:

«У статті «Інші необоротні активи» наводиться вартість необоротних активів, для відображення яких за ознаками суттєвості не можна було виділити окрему статтю або які не можуть бути включені до наведених вище статей розділу “Необоротні активи”».

Виходить, що коли в підприємства є, скажімо, об’єкти основних засобів, але керівництво вважає, що ці суми не суттєві для балансу, то тепер вартість таких основних засобів не буде відображено у рядках 1010–1012, а буде включено у невиразний звальний балансовий кошик під назвою «Інші необоротні активи» — рядок 1090.

3. Сумнівний резерв

У «Бухгалтері» № 11’2013 ми вже звертали увагу на те, що з балансу зникла стаття резерву сумнівних боргів.

Деякі особливо ледачі головбухи навіть встигли порадіти, вирішивши, що цей резерв тепер нараховувати не потрібно.

Та де там. У п. 2.27 Методрекомендацій пояснюється, що в нових формах торговельна дебіторська заборгованість буде представлена у згорнутому вигляді (як нетто-стаття). Тобто нарахований резерв сумнівного боргу буде відмінусовано із суттєвої вартості дебіторки, і в баланс потрапить уже «очищена» від сумнівів сума.

Нам, відверто кажучи, не дуже зрозуміла мотивація Мінфіну в цьому випадку.

Якщо більшість інших новацій можна пояснити прагненням виконати вимоги МСФЗ, то в цьому випадку таке пояснення не спрацює. МСФЗ не вимагає приводити в балансі тільки згорнуту суму боргу. Забравши з балансу резерв, Мінфін серйозно знизив ступінь інформативності цього звіту для користувачів. Адже якщо суму резерву не буде зазначено в примітках (а чимало підприємств взагалі ігнорують такий вид звітності), то оцінити якість дебіторської заборгованості буде практично неможливо.

4. Аванси з податку на прибуток

Із цією справою взагалі анекдот.

Очевидно, ідучи на повідку в податківців, фахівці Мінфіну дійшли висновку про те, що аванси з податку на прибуток — це, власне, і ніякі не аванси з податку на прибуток.

Як ми вже зазначали в «Бухгалтері» № 11’2013, у новій формі балансу виділено спеціальні статті для відображення розрахунків із податку на прибуток — рядки 1136 і 1621.

У п. 2.29 Методрекомендацій сказано, що у рядку 1136 слід відображати «дебіторську заборгованість з податку на прибуток».

У п. 5 П(С)БО 17 « Податок на прибуток» йдеться, що перевищення сплаченого податку на прибуток над сумою, що підлягає сплаті, визнається дебіторською заборгованістю.

Здавалося б, аванси з податку на прибуток, будучи такою дебіторською заборгованістю, повинні бути включені у свій рідний рядок 1136.

Але п. 2.28 Методрекомендацій із таким підходом не погоджується і хоче бачити аванси з податку на прибуток у сусідньому рядку 1130, призначеному для відображення розрахунків за виданими авансами.

У чому ж справа? Чому Мінфін не вважає авансові платежі з податку на прибуток дебіторською заборгованістю з податку на прибуток, а відносить їх до звичайних (неподаткових) авансів?

Можливо, тут спрацьовує така логіка.

Як ми вже зазначали, чимало поправок до форм звітів зумовлені МСФЗ-зачисткою.

Параграф 54 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» вимагає подавати в балансі окремо зобов’язання й активи з поточного податку на прибуток.

Поточним податком на прибуток вважається податок, визначений у звітному періоді за законодавством.

Якщо податок не визначається щокварталу в податковій декларації, то в проміжних періодах поточного податку ніби й немає зовсім. Отже, авансові платежі з ним, формально кажучи, взагалі не пов’язані. І якщо припустити, що новий балансовий рядок 1136 був приготований саме для дебіторської заборгованості за поточним податком на прибуток, то авансовий платіж туди, дійсно, не потрапляє.

Так чи інакше, у новому балансі авансові платежі з податку на прибуток, судячи з усього, будуть дистанційовані від банальних переплат з податку на прибуток. Незважаючи на те, що й ті, й інші будуть обліковуватися в дебеті рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами».

І, до речі, додамо, що такий підхід до балансового відображення авансів суперечить тезам листа Мінфіну від 24.01.2013 р. № 31-08410-06-52297 (див. «Бухгалтер» № 13’2013, с. 42).

5. Майбутні доходи і витрати

Коментуючи у «Бухгалтері» № 11’2013 НП(С)БО 1, ми висловили сподівання на те, що Мінфін прояснить ситуацію з необоротними доходами та витратами майбутніх періодів, для яких не знайшлося окремого місця ані у формі балансу, ані в додаткових статтях додатка 3 до НП(С)БО 1.

Нашим надіям не судилося збутися.

У п. 2.36 і 2.71 Методрекомендацій, які пояснюють заповнення статей поточних витрат і доходів майбутніх періодів, нічого не сказано про долю довгострокових сум, відображених у дебеті 39-го й кредиті 69-го рахунків.

Як нам здається, у разі якщо в підприємства є непоточні суми майбутніх доходів і витрат, їх доцільно було б віднести до інших довгострокових зобов’язань та до інших необоротних активів відповідно.

6. Дооцінки фінінструментів

У п. 2.41 Методрекомендацій сказано таке:

«У статті «Капітал у дооцінках» наводиться сума дооцінки необоротних активів і фінансових інструментів».

На жаль, документ не уточнює, які саме фінінструментальні дооцінки тут маються на увазі.

Більшість дооцінок фінінструментів у системі П(С)БО відноситься не на капітал, а на доходи.

Ті, хто складає звіт за МСФЗ, віднесуть у капітал дооцінки фінінструментів, які класифіковані як доступні для продажу (параграф 55 (б) МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»).

Ті самі підприємства, які заповнюють баланс відповідно до вимог системи П(С)БО, до цієї статті, як ми розуміємо, включать дооцінки, що виникають в операціях хеджування за п. 38 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» (див. також п. 3.28 Методрекомендацій).

7. Капітальні курсові різниці

У п. 2.42 Методрекомендацій сказано, що накопичені курсові різниці відображаються або в складі додаткового капіталу, або як окрема додаткова стаття. А п. 3.29 Методрекомендацій відносить такі різниці до іншого сукупного доходу.

Тут йдеться не про звичні курсові різниці, а про ті, які пов’язані з інвестиціями в закордонні підприємства й облік яких регламентовано п. 9 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» (для неконсолідованого балансу) і п. 12 П(С)БО 21 (для консолідованого балансу*).

Методрекомендації детально не пояснюють зміст таких статей. Тож потрібно зазначити, що в неконсолідованому балансі капітальні курсові різниці — це велика екзотика. Адже інвестиція в закордонне підприємство зазвичай розглядається як немонетарна стаття. За такими інвестиціями курсові різниці нараховуються нечасто.

8. Інші резерви

Звертаємо увагу головбухів на те, що ця додаткова стаття, відображена у рядку 1435, стосується тільки страховиків. Про це йдеться у п. 2.47 Методрекомендацій.

Чому б у самій назві статті не зазначити те, що вона стосується тільки страховиків?

9. Інвестконтракти

Ця вписувана стаття, незважаючи на свою назву, не стосується забудовників. Деякі з них, побачивши рядок 1535 у додатку 3 до НП(С)БО 1, вирішили, що цю додаткову статтю слід вносити до пасиву балансу, щоб відображати кредитове сальдо 48-го рахунку, яке виникло за зобов’язаннями перед інвесторами (пайовиками).

Як з’ясувалося, до будівництва ця стаття не має ані найменшого відношення.

У п. 2.56 Методрекомендацій щодо цього йдеться:

«У додатковій статті «Інвестиційні контракти» страховики наводять суму за контрактами, які створюють фінансові активи чи фінансові зобов’язання і мають юридичну форму договору страхування, але які не передбачають передачу страховику значного страхового ризику, отже, не відповідають визначенню страхового контракту».

10. иручка

У рядку 2000 форми № 2 тепер відображається виручка, «очищена» від знижок, «чужих» надходжень та податків і зборів (п. 3.3 Методрекомендацій).

Потрібно розуміти, що під «податками і зборами» у цьому випадку маються на увазі непрямі «податки і збори», а не будь-які «податки і збори».

11. Припинена діяльність

Тут, як нам здається, мінфінівці перемудрували.

Дохід від реалізації необоротних активів, призначених для продажу і груп вибуття, на їхню думку, включається до інших операційних доходів (п. 3.10 Методрекомендацій). На суму відповідних витрат поповнюється й показник інших операційних витрат (п. 3.13 Методрекомендацій).

Із цього випливає, що фінрезультат від таких операцій потрапить до загального показника прибутку (рядок 2290) або збитку (рядок 2295).

Водночас у цілком окремій статті показується чистий фінрезультат від припиненої діяльності (рядок 2305).

А як бути бухгалтеру, якщо необоротні активи, призначені для продажу, і група вибуття, власне, й утворюють (створюють) припинену діяльність?

Як відображати їх продаж?

До яких статей форми № 2 відносити відповідні показники?

Показувати доходи та витрати у рядках 2120 і 2180? Чи відображати згорнутий чистий фінрезультат від операції продажу у рядку 2305?

Чіткої відповіді на ці запитання не дають ані П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», ані НП(С)БО 1, ані Методрекомендації.

12. Інший сукупний дохід

Украй невдалою можна назвати структуру другого розділу форми № 2.

Зверніть увагу на назву рядка 2445 — «Інший сукупний дохід».**

А тепер подивіться на назву рядка 2450 — «Інший сукупний дохід до оподаткування».

Відповідно до п. 3.32 Методрекомендацій інший сукупний дохід до оподаткування складається з показників дооцінки деяких активів, капітальних курсових різниць, часток капіталу асоційованих і спільних підприємств та... іншого сукупного доходу.

Тобто, щоб отримати показник іншого сукупного доходу, потрібно до іншого сукупного доходу додати ще кілька показників.

Чудово. Ані логіки, ані здорового глузду.

Те, що мінфінівці вирішили не перераховувати всі елементи іншого сукупного доходу, як це зроб-лено в МСБО 1, і спорудили у формі № 2 скидний рядок 2445 — це серйозна методологічна помилка.

Українських бухгалтерів, які працюють у системі П(С)БО і зовсім не знайомі з показником сукупного доходу, буде введено в оману. І виною тому — безглузда структура другого розділу форми № 2.

І як тепер накажете бухгалтерам заповнювати рядок 4110 «Інший сукупний дохід за звітний період» форми № 4 «Звіт про власний капітал»?

У п. 5.8 Методрекомендацій щодо цього йдеться:

«У статі «Інший сукупний дохід за звітний період» відображається сума іншого сукупного доходу за звітний період зі звіту про фінансові результати».

Чудово! Але у звіті про фінрезультати кілька (!) статей іншого сукупного доходу. І яку ж із них накажете брати для заповнення форми № 4?

За логікою — до форми № 4 повинен потрапити показник рядка 2460 форми № 2 «Інший сукупний дохід після оподаткування». Але то — за логікою. А як буде, хтозна...

Підсумуємо.

Мінфінівці, безперечно, старалися.

За ретельність, звісно, їм респект.

Але прорахунків у НП(С)БО 1 і в Методрекомендаціях допущено чимало.

Тож потрібно продовжувати удосконалюватися й удосконалювати.

І краю цій досконалості, як тепер уже зрозуміло, найближчим часом не буде...

Ян Сєдой

* До речі, вказівку п. 12 П(С)БО 21 на спеціальний рядок 375 балансу зараз сприймати всерйоз не слід. Адже ця вказівка належить до старої форми балансу.

** Нагадаємо, що цей показник ще називають «іншим сукупним прибутком». На наш погляд, такий варіант перекладу більш вдалий.