— Вас срок не устраивает?
Об уплате ЕСВ ФОПами: изменились ли сроки уплаты в свете Закона № 5292;
нюансы уплаты ФОПами, работающими на общей системе,
минимального взноса по ЕСВ в отдельных ситуациях
Как изменились сроки уплаты ЕСВ частными предпринимателями после вступления в силу Закона № 5292-VI?
Правда ли, что начиная с этого года частные предприниматели, работающие на общей системе, уплачивают ЕСВ только один раз — по итогам года?
Напомним, что Законом от 18.09.2012 г. № 5292-VI (который вступил в силу с 13.10.2012 г.— см. «Бухгалтер» № 40’2012, с. 18–19) были внесены изменения в Закон о ЕСВ относительно сроков уплаты ЕСВ частными предпринимателями, работающими как на общей системе, так и на едином налоге. В большей части изменения эти затронули последних. Если до упомянутых изменений сроки уплаты ЕСВ ФОПами (включая ЧПЕНов) были прописаны не напрямую в Законе о ЕСВ, а в Инструкции № 21-5*, то теперь законодатели конкретизировали их непосредственно в Законе, введя в ч. 8 статьи 9 Закона абзац следующего содержания:
«Плательщики единого взноса, указанные в пункте 4 части первой статьи 4 настоящего Закона**, обязаны уплачивать единый взнос, начисленный за календарный год, до 10 февраля следующего года, кроме физических лиц — предпринимателей, избравших упрощенную систему налогообложения, и членов семей таких лиц, участву-ющих в осуществлении ими предпринимательской деятельности, которые уплачивают единый взнос, начисленный за календарный квартал, до 20 числа месяца, следующего за кварталом, за который уплачивается единый взнос».
* Инструкцию о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденную постановлением правления ПФУ от 27.09.2010 г. № 21-5, с изменениями,— см. в «Бухгалтере» № 10’2013 на с. 13т–28т .
** То есть физические лица — предприниматели (ФОПы).— А. П.2
Итак, i>начиная с отчета за 2012 год новый срок уплаты (а фактически — окончательного расчета) по ЕСВ общесистемными ФОПами (за себя) по итогам года согласно Закону — до 10 февраля следующего года. Ранее, напомним, он был установлен в п/п. 4.5.2 Инструкции № 21-5 — до 1 апреля следующего года.
В «Бухгалтере» № 41’2012 на с. 44–45 мы уже касались вопроса изменений в сроках уплаты ФОПами ЕСВ, произведенных Законом № 5292-VI, и, в частности, указывали на тот факт, что необходимость уплаты авансовых платежей в течение года для общесистемных ФОПов была установлена не Законом о ЕСВ, а Инструкцией № 21-5. Мы отмечали, что ответ на вопрос, платить ли общесистемным ФОПам авансовые платежи после вступления в силу Закона № 5292-VI, зависит от изменений, которые ПФУ должен внести в Инструкцию № 21-5.
Так вот, ПФУ, внося (в связи с упомянутым изменением Закона о ЕСВ) корректировки и дополнения в Инструкцию № 21-5 (утвержденные постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.2012 г. № 25-1), в частности изменив в ее п/п. 4.5.2 срок годового расчета по ЕСВ на новый, при этом не упразднил прежний порядок авансовой уплаты общесистемными ФОПами взносов ЕСВ за себя.
Таким образом, уплата взносов ФОПами на общей системе производится не раз в год, а по старой схеме, то есть с уплатой в течение года четырех авансовых платежей в соответствии с тем же п/п. 4.5.2 Инструкции № 21-5, который теперь выглядит так::
«Плательщики, определенные подпунктом 2.1.3 (кроме физических лиц — предпринимателей, избравших упрощенную систему налогообложения) пункта 2.1 раздела II насто-ящей Инструкции, за себя и членов своих семей, участвующих в осуществлении ими предпринимательской деятельности, уплачивают единый взнос в течение года до 15 марта, до 15 мая, до 15 августа и до 15 ноября в виде авансовых платежей в размере 25 процентов годовой суммы единого взноса, исчисленной от суммы, определенной налоговыми органами для уплаты авансовых сумм налога на доходы физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности.
Суммы единого взноса, уплаченные в виде авансовых платежей, учитываются плательщиком при окончательном расчете, который осуществляется им за календарный год до 10 февраля следующего года на основании данных годовой налоговой декларации».
Тот факт, что данная норма неслучайно осталась в тексте Инструкции № 21-5, подтверждает недавнее письмо ПФУ от 05.03.2013 г. № 5840/03-20, где прямо упоминается об обязанности ФОПов и сейчас уплачивать авансовые взносы по ЕСВ.
В свете этого очевидно, что упомянутые изменения к Закону о ЕСВ в большей степени коснулись ЧПЕН-ов, поскольку они начиная с IV квартала 2012 года должны уплачивать ЕСВ-взносы за себя не помесячно, а поквартально — в срок до 20 числа месяца, следующего за «отчетным» кварталом. В то же время п/п. 4.6.2 Инструкции № 21-5 подвигает ЧПЕНов к добровольной уплате ЕСВ ежемесячно**.
* «Плательщики могут уплачивать единый взнос в виде авансового платежа в размере, который самостоятельно определили, до 20 числа каждого месяца текущего квартала. При этом суммы единого взноса, уплаченные в виде авансовых платежей, учитываются плательщиком при окончательном расчете, осуществляемом им за календарный квартал до 20 числа месяца, следующего за кварталом, за который уплачивается единый взнос».
Тут пенсионщики учли «просьбы трудящихся» — ведь, в принципе, многим ЧПЕНам (из числа не особо денежных) сейчас удобнее платить ежемесячно по 398 грн 01 коп., чем сразу вывалить за квартал почти тысячу двести.
Для тех ЧПЕНов, которые добровольно платят помесячно, отметим, что за первые два месяца квартала можно и не придерживаться срока «до 20-го» (то есть в принципе можно платить сколько угодно раз в квартал и когда угодно), так как эти авансы добровольные. А вот окончательный расчет по итогам квартала следует обязательно произвести до 20 числа месяца, следующего за таким кварталом.
Согласно вышеприведенной норме обязательные сроки квартальной уплаты взносов ЧПЕНами должны быть следующими: за I–ІІІ кварталы соответственно — до 20 апреля, 20 июля, 19 октября 2013 года и за IV квартал — до 18 января 2014 года.
В этой связи напомним,, что 1147 грн × 34,7% = 398 грн 01 коп.— это сумма ежемесячного ЧПЕНского взноса за себя по ЕСВ за январь — ноябрь 2013 года.
То есть квартальная сумма ЕСВ за І–ІІІ кварталы 2013 года составит у ЧПЕНов 1194 грн 03 коп. Сумма взноса за декабрь-2013 (в связи с увеличением МЗП) составит 1218 грн × 34,7 = 422 грн 65 коп. Таким образом, при уплате взносов за IV квартал 2013 года к уплате ЧПЕНу уже прорисуется сумма ЕСВ — 1218 грн 67 коп. (398,01 + 398,01 + 422,65).
* Правда, почему-то — только тем ЧПЕНам групп 3 и 5, которые являются плательщиками НДС…
Должен ли будет частный предприниматель, работающий на общей системе, уплачивать за конкретный месяц минимальный взнос по ЕСВ в ситуации:
1) когда банк начислил за месяц проценты на остаток средств на текущем счете предпринимателя, но при этом доходов от осуществления предпринимательской деятельности в этом месяце не было?
2) когда в конкретном месяце истек срок исковой давности по одной из кредиторских задолженностей частного предпринимателя перед его контрагентом (при этом других видов доходов в этом месяце у предпринимателя не было)?
3) когда в месяце никаких доходов не было, но имела место:
а) поставка товаров от контрагента по бартерному договору или
б) отгрузка по бартерному договору?
Прежде чем перейти к ответам на вопросы, напомним: пунктом 2 части первой ст. 7 (и п. 11 ст. 8) Закона о ЕСВ установлено, что единый взнос за себя физические лица — предприниматели (кроме ЧПЕНов) должны уплачивать в размере 34,7% суммы дохода (прибыли), полученного от их деятельности, который подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Но при этом сумма ЕСВ не может быть меньше размера минимального страхового взноса за месяц, в котором ФОПом был получен доход (прибыль). Минимальный страховой взнос в соответствии с п/п. 5 п. 1 ст. 1 Закона о ЕСВ составляет 34,7% от минимальной заработной платы (см. выше ежемесячные расчеты на 2013 год по ЕСВ для ЧПЕНов).
Как видим, если у предпринимателя, работающего на обычной системе, в конкретном месяце чистого дохода (прибыли) не было вообще, то минимальный страховой взнос за себя он уплачивать не должен.
Этот факт вытекает из упомянутых норм Закона о ЕСВ, к тому же он подтвержден, в том числе, главными налоговиками (см. «Вестник налоговой службы Украины» № 10/2013 на с. 33–34).
То есть нет прибыли — нет ЕСВ. Если же у ФОПа в конкретном месяце будет чистый доход (прибыль) хотя бы в размере 1 коп., значит, придется и минимальный взнос за такой месяц уплачивать.
Теперь — отвечаем по порядку.
1, 2. Что касается первого случая, то в соответствии с п. 177.2 НКУ общий налогооблагаемый доход общесистемного ФОПа (который используется для исчисления чистого налогооблагаемого дохода (прибыли)) определяется как выручка в денежной и неденежной форме.
Поэтому проценты, начисленные на остаток средств на текущем счете предпринимателя, при широкой трактовке данной нормы тоже могут охватываться понятием «выручка» и считаться доходами, полученными от предпринимательской деятельности.
Похоже, что и ГНСУ придерживается такого же мнения. Отвечая в ЕБНЗ (в подразделе 180.03) на вопрос, какие доходы согласно нормам Налогового кодекса с 01.01.2011 г. должны включаться в общий налогооблагаемый доход ФОПа, работающего на общей системе налогообложения, они указали в качестве вида доходов, в частности, выручку
«в виде безналичных денежных средств, поступивших на банковский счет или в наличной форме непосредственно предпринимателю или его работникам на месте осуществления расчетов (в том числе проценты банка)».
В связи с чем суммы таких процентов (пусть даже и незначительные) могут подвести ФОПа под монастырь минимального ЕСВ.
Что же касается второго случая — со списанием в месяце отсутствия других доходов суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, то, похоже, здесь ситуация складывается аналогично.
Дело в том, что если читать норму вышеупомянутого п. 177.2 НКУ широко, то к доходам, полученным в неденежной форме, можно отнести и сумму такой списанной кредиторской задолженности.
В то же время, если задолженность эта была за полученные ФОПом товары/работы/услуги, то их стоимость он себе в затраты включить не мог (и после списания не сможет), поскольку для затрат, как и для доходов, у ФОПов применяется кассовый метод.
Поэтому включение такой задолженности в общий доход ФОПа выглядит не очень логичным.
Однако ГНСУ придерживается в данном вопросе фискальной позиции и требует от ФОПов включения суммы истекшей задолженности в общий облагаемый доход (см. на этот счет специальную консультацию в разделе 180.03 ЕБНЗ).
В поддержку фискальной позиции частично говорит и тот факт, что законодатели предписали в доход ЧПЕНов групп 3 и 5* включать суммы кредиторских задолженностей с истекшим сроком исковой давности (см. действующую редакцию п/п. 292.3 НКУ).
Потому безопаснее будет ФОПам отражать такие суммы в составе доходов и соответствующим образом учитывать их для целей уплаты ЕСВ.
Причем если сумма упомянутой задолженности превысит размер минимальной зарплаты, действующий в месяце списания / включения в доход данной суммы, то ЕСВ будет уже не минимальным, а исчисленным от суммы, отраженной в доходах**.
** Это — при отсутствии расходов (о расходах — см. ниже).
Заметим, что в пункте 2 части первой ст. 7 Закона о ЕСВ речь идет о получении предпринимателем в конкретном месяце именно чистого дохода, то есть прибыли, а не просто дохода (так как по тексту нормы говорится о доходе (прибыли), подлежащем обложению НДФЛ. Впрочем, на практике встречается и фискальный подход к трактовке дохода применительно к данной ситуации...).
Поэтому в упомянутых случаях ФОП, не желающий уплачивать ЕСВ, может «обустроить»*** некоторую сумму расходов, которая перекроет сумму упомянутого выше дохода (или будет ему равна), чтобы итог по месяцу перестал быть прибыльным.
*** С соответствующим документальным подтверждением и отражением в книге учета.
При этом, поскольку других доходов в месяце не наблюдалось, желательно, чтобы такие расходы входили в число прочих расходов, связанных с операционной деятельностью, которые согласно НКУ подлежат списанию в месяце их понесения: например, закупка офисных МБП**** и т. п.
**** Однако расходы на приобретение МНМА налоговики (под предлогом того, что такие расходы не относятся к операционным) запрещают ФОПам включать в затраты — см. консультацию в подразделе 180.4 ЕБНЗ.
В ЕБНЗ, кстати, налоговики также разрешают включать ФОПам в затраты расходы, связанные с приобретением литературы, подпиской специализированных периодических изданий, а также оплатой Интернет-услуг, «если такие расходы необходимы для информационного обеспечения хозяйственной деятельности» ФОПа,— см. в подразделе 180.4 ЕБНЗ.
Тем не менее проблемы со списанием таких расходов под упомянутые (не очень активные) виды доходов полностью при проверках не исключаются, поскольку при формальном подходе п. 177.4 отсылает к разделу ІІІ НКУ в части перечня расходов, но не момента их списания.
Однако право на их списание, на наш взгляд, ФОП имеет и должен его отстаивать.
Кстати, во втором случае ФОП может также попытаться совершить определенные действия с целью продления срока исковой давности, чтобы уйти от списания суммы такой задолженности себе в доход (или хотя бы отсрочить такое списание).
3. В отношении же бартерных ситуаций отметим следующее.
Для начала — бартерные операции общесистемным ФОПам (в отличие от ЧПЕНов) Кодекс проводить не запрещает. (На этот счет даже имеется специальная консультация в ЕБНЗ — в подразделе 180.3.)
Как мы уже упоминали, согласно ст. 177 НКУ (и устоявшейся практике) доходы (и расходы) у общесистемного ФОПа отражаются по кассовому методу. Таким образом, при осуществлении бартерных операций, по нашему мнению, доход у ФОПа должен отражаться не в месяце отгрузки своих товаров (выполнения работ / предоставления услуг), а в месяце получения товаров (работ/услуг) от его контрагента по бартеру. В этом же месяце, на наш взгляд, ФОП имеет право отразить затраты (если они уже к этому моменту были фактически осуществлены) по своей поставке товаров (работ, услуг) — даже если таковая поставка еще им не осуществлена.
Если результат от такого бартера (чистый доход/прибыль) выйдет положительным, то ФОП будет обязан уплачивать за такой месяц или минимальный ЕСВ, или ЕСВ, исчисленный исходя из суммы прибыли, полученной от такого бартера (когда сумма такой прибыли превысит размер МЗП, действующий в этом месяце).
И еще пару моментов.
1. Из наших выводов следует, что в месяце, в котором была произведена отгрузка ФОПом своих товаров, доход отражать, а следовательно, и уплачивать ЕСВ не нужно. (Если, конечно, и отгрузка своего, и получение чужого по бартерному договору не произошли в одном месяце.)
2. Отметим также, что НКУ терминологически уже не ставит равенства между понятиями «бартер» и «взаимозачет». Об этом, а также о том, как это может повлиять на область обложения налогом на прибыль, мы подробно писали в «Бухгалтере» № 7’2013 на с. 42–43.
Что же касается деятельности ФОПов, то когда у ФОПа происходит не бартер (в смысле — товарообмен по одному договору), а взаимозачет встречных денежных задолженностей по разным договорам, то, по нашему мнению, доходы у ФОПа должны отражаться по дате проведения взаимозачета — независимо от того, когда были осуществлены фактические поставки сторонами. Поэтому и для ФОПов такое оформление договорных («обменных») отношений может быть в налоговом плане выгоднее.
Алексей Павленко, Андрей Павлов
