— Вас строк не влаштовує?
Про сплату ЄСВ ФОПами: чи змінилися строки сплати у світлі Закону № 5292;
нюанси сплати ФОПами, які працюють на загальній системі,
мінімального внеску з ЄСВ в окремих ситуаціях
Як змінилися строки сплати ЄСВ приватними підприємцями після набрання чинності Законом № 5292-VI?
Чи правда, що починаючи із цього року приватні підприємці, які працюють на загальній системі, сплачують ЄСВ тільки один раз — за підсумками року?
Нагадаємо, що Законом від 18.09.2012 р. № 5292-VI (який набрав чинності з 13.10.2012 р.— див. «Бухгалтер» № 40’2012, с. 18–19) було внесено зміни до Закону про ЄСВ щодо строків сплати ЄСВ приватними підприємцями, які працюють як на загальній системі, так і на єдиному податку. Здебільшого зміни ці торкнулися останніх. Якщо до згаданих змін строки сплати ЄСВ ФОПами (включаючи ПриПЄПів) були прописані не прямо в Законі про ЄСВ, а в Інструкції № 21-5*, то тепер законодавці конкретизували їх безпосередньо в Законі, ввівши до ч. 8 статті 9 Закону абзац такого змісту:
«Платники єдиного внеску, зазначені у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону**, зобов’язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року, крім фізичних осіб — підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування, та членів сімей таких осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, які сплачують єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок».
* Інструкцію про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджену постановою правління ПФУ від 27.09.2010 р. № 21--5, зі змінами,— див. у «Бухгалтері» № 10’2013 на с. 13 т–28т.
** Тобто фізичні особи — підприємці (ФОПи).— О. П., А. П.
Отже, починаючи зі звіту за 2012 рік новий строк сплати (а фактично — остаточного розрахунку) за ЄСВ загальносистемними ФОПами (за себе) за підсумками року згідно із Законом — до 10 лютого наступного року. Раніше, нагадаємо, він був установлений у п/п. 4.5.2 Інструкції № 21-5 — до 1 квітня наступного року.
У «Бухгалтері» № 41’2012 на с. 44–45 ми вже торкалися питання змін у строках сплати ФОПами ЄСВ, внесених Законом № 5292-VI, і, зокрема, відзначали той факт, що необхідність сплати авансових платежів протягом року для загальносистемних ФОПів була встановлена не Законом про ЄСВ, а Інструкцією № 21-5. Ми зазначали, що відповідь на запитання, чи платити загальносистемним ФОПам авансові платежі після набрання чинності Законом № 5292-VI, залежить від змін, які ПФУ повинен внести до Інструкції № 21-5.
Отже, ПФУ, вносячи (у зв’язку зі згаданою зміною Закону про ЄСВ) коригування і доповнення до Інструкції № 21-5 (затверджені постановою правління Пенсійного фонду України від 19.12.2012 р. № 25-1), зокрема змінивши в її п/п. 4.5.2 строк річного розрахунку за ЄСВ на новий, при цьому не скасував попередній порядок авансової сплати загальносистемними ФОПами внесків ЄСВ за себе.
Таким чином, сплата внесків ФОПами на загальній системі проводиться не раз на рік, а за старою схемою, тобто зі сплатою протягом року чотирьох авансових платежів відповідно до того самого п/п. 4.5.2 Інструкції № 21-5, який тепер має ось який вигляд::
«Платники, визначені підпунктом 2.1.3 (крім фізичних осіб — підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) пункту 2.1 розділу II цієї Інструкції, за себе та членів своїх сімей, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, сплачують єдиний внесок протягом року до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня і до 15 листопада у вигляді авансових платежів в розмірі 25 відсотків річної суми єдиного внеску, обчисленої від суми, визначеної податковими органами для сплати авансових сум податку на доходи фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності.
Суми єдиного внеску, сплачені у вигляді авансових платежів, ураховуються платником при остаточному розрахунку, який здійснюється ним за календарний рік до 10 лютого наступного року на підставі даних річної податкової декларації».
Той факт, що ця норма невипадково залишилася в тексті Інструкції № 21-5, підтверджує нещодавній лист ПФУ від 05.03.2013 р. № 5840/03-20, де прямо згадується про обов’язок ФОПів і зараз сплачувати авансові внески з ЄСВ.
У світлі цього очевидно, що згадані зміни до Закону про ЄСВ більшою мірою торкнулися ПриПЄПів, оскільки вони починаючи з IV кварталу 2012 року повинні сплачувати ЄСВ-внески за себе не щомісяця, а щокварталу — у строк до 20 числа місяця, наступного за «звітним» кварталом. Водночас п/п. 4.6.2 Інструкції № 21-5 спонукає ПриПЄПів до добровільної сплати ЄСВ щомісяця**.
* «Платники можуть сплачувати єдиний внесок у вигляді авансового платежу в розмірі, який самостійно визначили, до 20 числа кожного місяця поточного кварталу. При цьому суми єдиного внеску, сплачені у вигляді авансових платежів, ураховуються платником при остаточному розрахунку, який здійснюється ним за календарний квартал до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок».
Тут пенсійниики врахували «прохання трудящих» — адже, загалом, багатьом ПриПЄПам (із числа не особливо грошовитих) зараз зручніше платити щомісяця по 398 грн 01 коп., ніж одразу вивалити за квартал майже тисячу двісті.
Для тих ПриПЄПів, які добровільно платять щомісяця, зазначимо, що за перші два місяці кварталу можна й не дотримуватися строку «до 20-го» (тобто в принципі можна платити скільки завгодно разів на квартал і коли заманеться), оскільки ці аванси добровільні. А ось остаточний розрахунок за підсумками кварталу слід обов’язково здійснити до 20 числа місяця, що настає за таким кварталом.
Згідно з вищенаведеною нормою обов’язкові строки квартальної сплати внесків ПриПЄПами повинні бути такими: за I–ІІІ квартали відповідно — до 20 квітня, 20 липня, 19 жовтня 2013 року і за IV квартал — до 18 січня 2014 року.
У зв’язку з цим нагадаємо,, що 1147 грн × 34,7% = 398 грн 01 коп.— це сума щомісячного ПриПЄПського внеску за себе з ЄСВ за січень — листопад 2013 року.
Тобто квартальна сума ЄСВ за І–ІІІ квартали 2013 року становитиме у ПриПЄПів 1194 грн 03 коп. Сума внеску за грудень-2013 (у зв’язку зі збільшенням МЗП) становитиме 1218 грн × 34,7 = 422 грн 65 коп. Таким чином, при сплаті внесків за IV квартал 2013 року до сплати ПриПЄПу вже окреслиться сума ЄСВ — 1218 грн 67 коп. (398,01 + 398,01 + 422,65).
Чи повинен буде приватний підприємець, який працює на загальній системі, сплачувати за конкретний місяць мінімальний внесок із ЄСВ у ситуації:
1) коли банк нарахував за місяць проценти на залишок коштів на поточному рахунку підприємця, але при цьому доходів від здійснення підприємницької діяльності цього місяця не було?
2) коли в конкретному місяці минув строк позовної давності за однією із кредиторських заборгованостей приватного підприємця перед його контрагентом (при цьому інших видів доходів у цьому місяці в підприємця не було)?
3) коли в місяці ніяких доходів не було, але наявні:
а) постачання товарів від контрагента за бартерним договором або
б) відвантаження за бартерним договором?
Перш ніж перейти до відповідей на запитання, нагадаємо: пунктом 2 частини першої ст. 7 (і п. 11 ст. 8) Закону про ЄСВ встановлено, що єдиний внесок за себе фізичні особи — підприємці (крім ПриПЄПів) повинні сплачувати в розмірі 34,7% суми доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, який підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб. Але при цьому сума ЄСВ не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому ФОПом був отриманий дохід (прибуток). Мінімальний страховий внесок відповідно до п/п. 5 п. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ становить 34,7% від мінімальної заробітної плати (див. вище щомісячні розрахунки на 2013 рік із ЄСВ для ПриПЄПів).
Як бачимо, якщо в підприємця, який працює на звичайній системі, у конкретному місяці чистого доходу (прибутку) не було взагалі, то мінімальний страховий внесок за себе він сплачувати не повинен.
Цей факт випливає зі згаданих норм Закону про ЄСВ, до того ж він підтверджений, у тому числі, головними податківцями (див. «Вісник податкової служби України» № 10/2013 на с. 33–34).
Тобто немає прибутку — немає ЄСВ. Якщо ж у ФОПа в конкретному місяці буде чистий дохід (прибуток) хоча б у розмірі 1 коп., отже, доведеться й мінімальний внесок за такий місяць сплачувати.
Тепер — відповідаємо по черзі.
1, 2. Що стосується першого випадку, то відповідно до п. 177.2 ПКУ загальний оподатковуваний дохід загальносистемного ФОПа (який використовується для обчислення чистого оподатковуваного доходу (прибутку)) визначається як виручка у грошовій та негрошовій формі.
Тому проценти, нараховані на залишок коштів на поточному рахунку підприємця, за широкого трактування цієї норми теж можуть охоплюватися поняттям «виручка» і вважатися доходами, отриманими від підприємницької діяльності.
Схоже, що й ДПСУ дотримується такої самої думки. Відповідаючи у ЄБПЗ (у підрозділі 180.03) на запитання, які доходи згідно з нормами Податкового кодексу з 01.01.2011 р. повинні включатися до загального оподатковуваного доходу ФОПа, що працює на загальній системі оподаткування, вони вказали як вид доходів, зокрема, виручку
«у вигляді безготівкових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (в тому числі відсотки банку)».
У зв’язку з чим суми таких процентів (нехай навіть і незначні) можуть підвести ФОПа під монастир мінімального ЄСВ.
Що ж до другого випадку — зі списанням у місяці відсутності інших доходів суми кредиторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, то, схоже, тут ситуація складається аналогічно.
Справа в тому, що коли читати норму вищезгаданого п. 177.2 ПКУ широко,, то до доходів, отриманих у негрошовій формі, можна віднести й суму такої списаної кредиторської заборгованості.
Водночас, якщо заборгованість ця була за отримані ФОПом товари/роботи/послуги, то їхню вартість він собі до витрат включити не міг (і після списання не зможе), оскільки для витрат, як і для доходів, у ФОПів застосовується касовий метод.
Тож включення такої заборгованості до загального доходу ФОПа має не дуже логічний вигляд.
Однак ДПСУ дотримується в цьому питанні фіскальної позиції і вимагає від ФОПів включення суми заборгованості зі строком позовної давності, що минув, до загального оподатковуваного доходу (див. щодо цього спеціальну консультацію в розділі 180.03 ЄБПЗ).
На підтримку фіскальної позиції частково свідчить і той факт, що законодавці наказали до доходу ПриПЄПам груп 3 і 5* включати суми кредиторських заборгованостей зі строком позовної давності, що минув (див. чинну редакцію п/п. 292.3 ПКУ).
* Щоправда, чомусь — лише тим ПриПЄПам груп 3 і 5, які є платниками ПДВ…
Тому безпечніше буде ФОПам відображати такі суми у складі доходів і відповідним чином враховувати їх для цілей сплати ЄСВ.
Причому якщо сума згаданої заборгованості перевищить розмір мінімальної зарплати, що діє у місяці списання / включення до доходу цієї суми, то ЄСВ буде вже не мінімальним, а обчисленим від суми, відображеної в доходах**.
** Це — за відсутності витрат (про витрати — див. нижче).
Зазначимо, що в пункті 2 частини першої ст. 7 Закону про ЄСВ йдеться про одержання підприємцем у конкретному місяці саме чистого доходу, тобто прибутку, а не просто доходу (тому що за текстом норми мова йде про дохід (прибуток), що підлягає оподаткуванню ПДФО . Утім, на практиці зустрічається й фіскальний підхід до трактування доходу у зазначеній ситуації...).
Тому в згаданих випадках ФОП, який не бажає сплачувати ЄСВ, може «облаштувати»*** деяку суму витрат, яка перекриє суму згаданого вище доходу (або буде йому дорівнювати), щоб результат за місяцем перестав бути прибутковим.
*** Із відповідним документальним підтвердженням і відображенням у книзі обліку.
При цьому, оскільки інших доходів у місяці не було, бажано, щоб такі витрати входили до числа інших витрат, пов’язаних з операційною діяльністю, які згідно з ПКУ підлягають списанню в місяці їх понесення: наприклад, закупівля офісних МШП**** тощо.
**** Однак витрати на придбання МНМА податківці (під приводом того, що такі витрати не належать до операційних) забороняють ФОПам включати до витрат — див. консультацію в підрозділі 180.4 ЄБПЗ.
У ЄБПЗ,, до речі, податківці також дозволяють включати ФОПам до витрат видатки, пов’язані із придбанням літератури, передплатою спеціалізованих періодичних видань, а також оплатою Інтернет-послуг, «якщо такі витрати необхідні для інформаційного забезпечення господарської діяльності» ФОПа,— див. у підрозділі 180.4 ЄБПЗ.
Проте проблеми зі списанням таких витрат під згадані (не дуже активні) види доходів повністю під час перевірок не виключаються, оскільки за формального підходу п. 177.4 відсилає до розділу ІІІ ПКУ в частині переліку витрат, але не моменту їх списання.
Однак право на їх списання, на ннаш погляд, ФОП має і повинен його відстоювати.
До речі, у другому випадку ФОП може також спробувати виконати певні дії з метою продовження строку позовної давності, щоб уникнути списання суми такої заборгованості собі в дохід (або хоча б відстрочити таке списання).
3. Щодо бартерних ситуацій зазначимо таке.
Для початку — бартерні операції загальносистемним ФОПам (на відміну від ПриПЄПів) Кодекс проводити не забороняє. (Стосовно цього навіть є спеціальна консультація в ЄБПЗ — у підрозділі 180.3.)
Як ми вже згадували, згідно зі ст. 177 ПКУ (і усталеної практики) доходи (і витрати) у загальносистемного ФОПа відображаються за касовим методом. Таким чином, у разі здійснення бартерних операцій, на нашу думку, дохід у ФОПа повинен відображатися не в місяці відвантаження своїх товарів (виконання робіт / надання послуг), а в місяці одержання товарів (робіт/послуг) від його контрагента за бартером. У цьому ж місяці, на наш погляд, ФОП має право відобразити витрати (якщо вони вже до цього моменту були фактично здійснені) за своїм постачанням товарів (робіт, послуг) — навіть якщо таке постачання ще ним не здійснене.
Якщо результат від такого бартеру (чистий дохід/прибуток) вийде позитивним, то ФОП буде зобов’язаний сплачувати за такий місяць або мінімальний ЄСВ, або ЄСВ, обчислений виходячи із суми прибутку, отриманої від такого бартеру (коли сума такого прибутку перевищить розмір МЗП, що діє в цьому місяці).
І ще кілька моментів.
1. Із наших висновків випливає, що в місяці, в якому було проведено відвантаження ФОПом своїх товарів, дохід відображати, а отже, й сплачувати ЄСВ не потрібно. (Якщо, звісно, і відвантаження свого, й отримання чужого за бартерним договором не відбулися в одному місяці.)
2. Зазначимо також, що ПКУ термінологічно вже не ототожнює поняття «бартер» і «взаємозалік». Про це, а також про те, як це може вплинути на сферу оподаткування податком на прибуток, ми детально писали у «Бухгалтері» № 7’2013 на с. 42–43.
Що ж до діяльності ФОПів, то коли у ФОПа відбувається не бартер (тобто — товарообмін за одним договором), а взаємозалік зустрічних грошових заборгованостей за різними договорами, то, на нашу думку, доходи у ФОПа повинні відображатися за датою проведення взаємозаліку — незалежно від того, коли були здійснені фактичні постачання сторонами. Тому й для ФОПів таке оформлення договірних («обмінних») відносин може бути в податковому плані вигіднішим.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
